Глава 4. бухгалтерский учет инвестиционного имущества / консультантплюс
4.1. В целях настоящего Положения инвестиционным имуществом признается инвестиционная недвижимость (часть объекта недвижимости) (земельный участок или здание, либо часть здания, либо и то и другое), удерживаемая собственником либо арендатором в качестве актива в форме права пользования и предназначенная для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга), доходов от прироста стоимости этого земельного участка или здания, либо части здания, либо и того и другого, но не для использования в качестве средств труда при оказании услуг, в административных или управленческих целях, в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями, продажа которой в течение 12 месяцев с даты классификации в качестве инвестиционной недвижимости некредитной финансовой организацией не планируется. Указанная инвестиционная недвижимость образует отдельную группу основных средств.
(п. 4.1 в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
4.2. Виды объектов инвестиционного имущества определяются в соответствии с пунктом 8 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России N 217н, с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России N 98н, приказом Минфина России N 111н, приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 июля 2022 года N 117н «О введении документов Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации», зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 4 августа 2022 года N 47669 (далее — МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»).
(п. 4.2 в ред. Указания Банка России от 22.05.2022 N 5148-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
4.3. Для определения соответствия объекта статусу инвестиционного имущества некредитная финансовая организация применяет профессиональное суждение, основанное на критериях, которые она разрабатывает согласно требованиям настоящего Положения, в том числе учитывая характеристики инвестиционного имущества, установленные пунктами 4.1 и 4.2 настоящего Положения, и утверждает в учетной политике.
4.4. Объекты инвестиционного имущества подлежат признанию при одновременном выполнении следующих условий:
объект способен приносить некредитной финансовой организации экономические выгоды в будущем;
стоимость объекта может быть надежно определена.
4.5. Бухгалтерский учет инвестиционного имущества осуществляется на следующих балансовых счетах:
N 61901 «Инвестиционное имущество — земля»;
N 61902 «Инвестиционное имущество — земля, переданная в аренду»;
N 61903 «Инвестиционное имущество (кроме земли)»;
N 61904 «Инвестиционное имущество (кроме земли), переданное в аренду»;
N 61905 «Инвестиционное имущество — земля, учитываемая по справедливой стоимости»;
N 61906 «Инвестиционное имущество — земля, учитываемая по справедливой стоимости, переданная в аренду»;
N 61907 «Инвестиционное имущество (кроме земли), учитываемое по справедливой стоимости»;
N 61908 «Инвестиционное имущество (кроме земли), учитываемое по справедливой стоимости, переданное в аренду»;
N 61909 «Амортизация инвестиционного имущества (кроме земли)»;
N 61910 «Амортизация инвестиционного имущества (кроме земли), переданного в аренду»;
N 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества»;
N 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду»;
(в ред. Указания Банка России от 22.05.2022 N 5148-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
N 60805 «Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду».
(абзац введен Указанием Банка России от 22.05.2022 N 5148-У)
Бухгалтерский учет обесценения инвестиционного имущества осуществляется на балансовом счете N 61913 «Накопленное обесценение инвестиционного имущества».
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
Бухгалтерский учет обесценения активов в форме права пользования, удовлетворяющих критериям признания в качестве инвестиционного имущества, осуществляется на балансовом счете N 60808 «Накопленное обесценение активов в форме права пользования».
(абзац введен Указанием Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
Аналитический учет инвестиционного имущества ведется по инвентарным объектам.
(абзац введен Указанием Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
4.6. Первоначальной стоимостью объекта инвестиционного имущества, приобретенного за плату, признается сумма фактических затрат некредитной финансовой организации на сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение объекта инвестиционного имущества, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда некредитной финансовой организацией в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации).
Первоначальной стоимостью инвестиционного имущества, полученного некредитной финансовой организацией по договорам дарения (безвозмездно), признается его справедливая стоимость на дату признания.
Первоначальной стоимостью инвестиционного имущества, полученного некредитной финансовой организацией по договору мены, признается справедливая стоимость полученного актива, если некредитная финансовая организация имеет возможность надежно ее определить. В случае если справедливую стоимость полученного актива невозможно надежно определить, то первоначальная стоимость полученного инвестиционного имущества определяется на основе стоимости переданного (переданных) некредитной финансовой организацией актива (активов), отраженной на счетах бухгалтерского учета некредитной финансовой организации по учету этих активов.
Первоначальной стоимостью объектов инвестиционного имущества, внесенных в уставный капитал некредитной финансовой организации, признается справедливая стоимость данных объектов.
Бухгалтерский учет операций по сооружению (строительству), созданию (изготовлению) и приобретению объекта инвестиционного имущества осуществляется в следующем порядке.
4.6.1. При переводе денежных средств, в том числе в виде предварительной оплаты, в соответствии с договором поставщику (продавцу), подрядной, проектной организациям осуществляются бухгалтерские записи:
Дебет счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками
Кредит счета по учету денежных средств.
4.6.2. При поступлении объекта инвестиционного имущества, приеме выполненных работ и оказанных услуг, а также осуществлении затрат по доставке и доведению его до состояния готовности к использованию осуществляются бухгалтерские записи:
Дебет счета N 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества»
Кредит счетов по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками, N 60305 «Обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам», N 61013 «Материалы, предназначенные для сооружения, создания и восстановления основных средств и инвестиционного имущества» и других.
4.6.3. Процентные расходы (доходы) и прочие расходы (затраты по сделке) по финансовым обязательствам, непосредственно относящиеся к сооружению (строительству), созданию (изготовлению) или приобретению объекта инвестиционного имущества, включаются в стоимость этого объекта и отражаются следующими бухгалтерскими записями:
Начисление процентного (купонного) расхода по облигациям или векселю отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета N 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества»
Кредит счета N 52008 «Выпущенные облигации» или N 52308 «Выпущенные векселя», лицевой счет «Обязательства по процентам (купонам) по выпущенным облигациям» или «Обязательства по процентам по выпущенным векселям».
Начисление дисконта по облигациям или векселю отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета N 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества»
Кредит счета N 52008 «Выпущенные облигации» или N 52308 «Выпущенные векселя».
Сумма полученной при размещении облигаций или векселя премии отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета N 52008 «Выпущенные облигации» или N 52308 «Выпущенные векселя», лицевой счет «Премия по выпущенным облигациям» или «Премия по выпущенным векселям»
Кредит счета N 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества».
Начисление прочих расходов (затрат по сделке) по финансовым обязательствам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного имущества, отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета N 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества»
Кредит счета N 52022 «Начисленные расходы, связанные с выпуском и обращением облигаций» или N 52318 «Начисленные расходы, связанные с выпуском векселей».
Включение процентных расходов по договору займа или кредитному договору в стоимость инвестиционного имущества отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета N 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества»
Кредит счета по учету начисленных процентов (к уплате) по привлеченным средствам.
Включение прочих расходов (затрат по сделке) по договору займа или кредитному договору в стоимость инвестиционного имущества отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета N 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества»
Кредит счета начисленных расходов, связанных с привлечением средств.
4.6.4. При признании объекта инвестиционного имущества, полученного по договору дарения (безвозмездно), осуществляются бухгалтерские записи:
Дебет счета N 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества»
Кредит счета N 71801 «Доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности» (в ОФР по символу «Доходы от безвозмездно полученного имущества» подраздела «Прочие доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности некредитной финансовой организации»).
4.6.5. При признании объекта инвестиционного имущества, полученного безвозмездно от акционеров (участников) некредитной финансовой организации, осуществляются бухгалтерские записи:
Дебет счета N 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества»
Кредит счета N 10614 «Безвозмездное финансирование, предоставленное организации акционерами, участниками».
4.6.6. Бухгалтерский учет инвестиционного имущества, полученного по договору мены, осуществляется в следующем порядке.
Операции по договору мены отражаются в бухгалтерском учете как поступление объекта инвестиционного имущества с использованием счета N 61209 «Выбытие (реализация) имущества» и признанием в бухгалтерском учете принимаемого объекта.
При признании объекта инвестиционного имущества, полученного по договору мены, осуществляются бухгалтерские записи:
Дебет счета N 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества» (если объект не готов к использованию)
или
Дебет счета N 61905 «Инвестиционное имущество — земля, учитываемая по справедливой стоимости» или N 61907 «Инвестиционное имущество (кроме земли), учитываемое по справедливой стоимости» (если объект готов к использованию и его справедливую стоимость некредитная финансовая организация имеет возможность надежно определить)
или
Дебет счета N 61901 «Инвестиционное имущество — земля» или N 61903 «Инвестиционное имущество (кроме земли)» (если объект готов к использованию и его справедливую стоимость невозможно надежно определить)
Кредит счета N 61209 «Выбытие (реализация) имущества»
и
Дебет счета N 61209 «Выбытие (реализация) имущества»
Кредит балансового счета по учету выбывающего по договору мены актива.
В случае если выбывающим активом является инвестиционное имущество, совершаются бухгалтерские записи по выбытию обмениваемого актива в порядке, установленном пунктом 4.22 настоящего Положения.
В случае неравноценного обмена суммы, подлежащие доплате (получению), отражаются по дебету (кредиту) счета N 61209 «Выбытие (реализация) имущества» в корреспонденции со счетами по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками. Образовавшееся сальдо со счета N 61209 «Выбытие (реализация) имущества» подлежит отнесению на счет N 71701 «Доходы по другим операциям» (в ОФР по символу «Доходы от выбытия (реализации) инвестиционного имущества» подраздела «Доходы по операциям с инвестиционным имуществом») или N 71702 «Расходы по другим операциям» (в ОФР по символу «Расходы по выбытию (реализации) инвестиционного имущества» подраздела «Расходы по операциям с инвестиционным имуществом») соответственно.
4.6.7. Бухгалтерский учет инвестиционного имущества, внесенного в уставный капитал некредитной финансовой организации, осуществляется в следующем порядке.
При признании объекта инвестиционного имущества, внесенного в уставный капитал некредитной финансовой организации, на сумму справедливой стоимости объекта осуществляется бухгалтерская запись:
Дебет счета N 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества»
Кредит счета N 60322 «Расчеты с прочими кредиторами».
Затраты по доставке и доведению объекта инвестиционного имущества до состояния готовности к использованию относятся на увеличение его первоначальной стоимости в порядке, установленном подпунктом 4.6.2 настоящего пункта.
4.6.8. При готовности объекта инвестиционного имущества к использованию осуществляются бухгалтерские записи:
Дебет счета N 61901 «Инвестиционное имущество — земля», или N 61903 «Инвестиционное имущество (кроме земли)», или N 61905 «Инвестиционное имущество — земля, учитываемая по справедливой стоимости», или N 61907 «Инвестиционное имущество (кроме земли), учитываемое по справедливой стоимости»
Кредит счета N 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества».
4.7. После первоначального признания инвестиционного имущества некредитная финансовая организация выбирает одну из двух моделей учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по справедливой стоимости, с учетом исключений, предусмотренных МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость».
(в ред. Указания Банка России от 28.11.2022 N 4218-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
———————————
<1> Сноска исключена. — Указание Банка России от 28.11.2022 N 4218-У.
(см. текст в предыдущей редакции)
Выбранная модель учета инвестиционного имущества утверждается в учетной политике некредитной финансовой организации и применяется последовательно ко всему инвестиционному имуществу, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 4.11.4 пункта 4.11 настоящего Положения.
4.8. По объекту инвестиционного имущества, учитываемому по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, некредитная финансовая организация оценивает будущие затраты на выполнение обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке и включает их в его первоначальную стоимость с тем, чтобы некредитная финансовая организация могла возместить их в течение срока использования данного объекта даже в том случае, когда такие затраты будут понесены лишь после окончания его использования.
Оценка и признание обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке, а также их проверка на конец каждого отчетного года для выявления событий, которые оказывают влияние на их оценку, осуществляются в порядке, аналогичном установленному пунктами 2.15 и 2.31 настоящего Положения.
4.9. Стоимость объектов инвестиционного имущества, учитываемых по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, погашается посредством начисления амортизации.
Амортизируемая величина определяется как первоначальная стоимость объектов инвестиционного имущества, за вычетом расчетной ликвидационной стоимости.
Под расчетной ликвидационной стоимостью объекта инвестиционного имущества в целях настоящего Положения понимается сумма, которую некредитная финансовая организация получила бы на текущую дату от выбытия объекта после вычета предполагаемых затрат на выбытие при достижении объектом окончания срока полезного использования.
Если расчетная ликвидационная стоимость объекта инвестиционного имущества является несущественной исходя из критериев существенности, утвержденных в учетной политике, некредитная финансовая организация вправе ее не учитывать при расчете амортизируемой величины объекта.
Срок полезного использования объектов инвестиционного имущества определяется некредитной финансовой организацией при их признании.
Начисление амортизации по объекту инвестиционного имущества начинается с даты признания объекта в качестве инвестиционного имущества. По земельным участкам амортизация не начисляется.
Начисление амортизации по объектам инвестиционного имущества отражается в бухгалтерском учете ежемесячно независимо от финансовых результатов деятельности некредитной финансовой организации. Соответствующие расходы отражаются в ОФР по символу «Амортизация по инвестиционному имуществу» подраздела «Расходы по операциям с инвестиционным имуществом».
4.10. Инвестиционное имущество, учитываемое по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, подлежит проверке на обесценение на конец каждого отчетного года в соответствии с пунктом 1.9 настоящего Положения.
После признания обесценения (восстановления ранее признанного убытка от обесценения) начисление амортизации по объекту инвестиционного имущества должно производиться с учетом уменьшения (увеличения) стоимости объекта, отраженной на счетах бухгалтерского учета, на величину обесценения (восстановления ранее признанного убытка от обесценения) с даты, следующей за датой признания, в течение оставшегося срока полезного использования.
Инвестиционное имущество, учитываемое по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, подлежит проверке на обесценение некредитной финансовой организацией, применяющей упрощенный учет, в соответствии с одним из следующих подходов:
(абзац введен Указанием Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
в соответствии с пунктом 1.9 настоящего Положения;
(абзац введен Указанием Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
в соответствии с пунктом 3 ФСБУ 6/2020 «Основные средства».
(абзац введен Указанием Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
4.11. Модель учета инвестиционного имущества по справедливой стоимости применяется некредитной финансовой организацией, если его справедливая стоимость может быть надежно определена. В отношении критериев надежности определения справедливой стоимости некредитная финансовая организация руководствуется МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость».
(в ред. Указания Банка России от 28.11.2022 N 4218-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
Некредитная финансовая организация устанавливает порядок определения справедливой стоимости инвестиционного имущества при необходимости в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах.
Периодичность определения справедливой стоимости инвестиционного имущества определяется некредитной финансовой организацией и утверждается в учетной политике. При этом справедливая стоимость инвестиционного имущества должна отражать рыночные условия на каждую отчетную дату.
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
Некредитная финансовая организация оценивает инвестиционное имущество по справедливой стоимости в следующем порядке.
4.11.1. При определении справедливой стоимости инвестиционного имущества могут быть использованы действующие цены на активном рынке аналогичного имущества, сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения о справедливой стоимости объектов имущества и тому подобное.
4.11.2. Оборудование, составляющее неотъемлемую часть здания, то есть выполняющее свои функции только в его составе, а не самостоятельно, включается в справедливую стоимость инвестиционного имущества. Такое оборудование учитывается исходя из принципов, применяемых к объектам инвестиционного имущества, и подлежит отражению на отдельных лицевых счетах, открытых на счете по учету объекта инвестиционного имущества.
4.11.3. В случаях, указанных в пунктах 4.17 и 4.18 настоящего Положения, справедливая стоимость оборудования, составляющего неотъемлемую часть здания, определяется пропорционально справедливой стоимости объекта инвестиционного имущества.
4.11.4. В исключительном случае, когда невозможно надежно определить справедливую стоимость объекта, впервые классифицируемого в качестве инвестиционного имущества, после изменения способа его использования, при том что в соответствии с учетной политикой некредитная финансовая организация учитывает инвестиционное имущество по справедливой стоимости, некредитная финансовая организация оценивает этот объект по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. В последующем такой объект учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения до даты его выбытия или перевода из состава инвестиционного имущества.
При этом бухгалтерский учет всех остальных объектов инвестиционного имущества осуществляется по справедливой стоимости.
Если некредитная финансовая организация ранее отражала объект инвестиционного имущества по справедливой стоимости, она должна и дальше отражать данный объект по справедливой стоимости вплоть до его выбытия или перевода из состава инвестиционного имущества.
4.11.5. Доходы или расходы от изменения справедливой стоимости инвестиционного имущества относятся на балансовый счет N 71701 «Доходы по другим операциям» (в ОФР по символу «Доходы от изменения справедливой стоимости инвестиционного имущества» подраздела «Доходы по операциям с инвестиционным имуществом») или на балансовый счет N 71702 «Расходы по другим операциям» (в ОФР по символу «Расходы по изменению справедливой стоимости инвестиционного имущества» подраздела «Расходы по операциям с инвестиционным имуществом») в том периоде, в котором они возникли.
4.11.6. По инвестиционному имуществу, учитываемому по справедливой стоимости, амортизация не начисляется.
4.11.7. Инвестиционное имущество, учитываемое по справедливой стоимости, на обесценение не проверяется.
4.12. Бухгалтерский учет инвестиционного имущества по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения осуществляется в следующем порядке.
4.12.1. При начислении амортизации осуществляется бухгалтерская запись:
Дебет счета N 71702 «Расходы по другим операциям» (в ОФР по символу «Амортизация по инвестиционному имуществу» подраздела «Расходы по операциям с инвестиционным имуществом»)
Кредит счета N 61909 «Амортизация инвестиционного имущества (кроме земли)».
4.12.2. Последующие изменения величины обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке отражаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном установленному подпунктом 2.31.1 пункта 2.31 настоящего Положения.
Амортизация начисляется исходя из скорректированной стоимости объекта инвестиционного имущества со дня, следующего за днем изменения величины обязательства по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке, в течение оставшегося срока полезного использования.
Если объект инвестиционного имущества полностью амортизирован, последующие изменения величины обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке отражаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном установленному подпунктом 2.31.3 пункта 2.31 настоящего Положения.
4.12.3. При наличии признаков обесценения инвестиционного имущества некредитная финансовая организация определяет сумму убытков от обесценения, которая отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета N 71702 «Расходы по другим операциям» (в ОФР по символу «Расходы по обесценению инвестиционного имущества» подраздела «Расходы по операциям с инвестиционным имуществом»)
Кредит счета N 61913 «Накопленное обесценение инвестиционного имущества».
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
4.12.4. При наличии признаков того, что убыток от обесценения объекта, признанный в предыдущих периодах, больше не существует либо уменьшился, осуществляется его (полное или частичное) восстановление в пределах стоимости объекта (за вычетом амортизации), которая сложилась бы на счетах бухгалтерского учета при отсутствии признаков обесценения, следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 61913 «Накопленное обесценение инвестиционного имущества»
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
Кредит счета N 71701 «Доходы по другим операциям» (в ОФР по символу «Доходы от восстановления убытков от обесценения инвестиционного имущества» подраздела «Доходы по операциям с инвестиционным имуществом»).
4.13. Бухгалтерский учет инвестиционного имущества по справедливой стоимости осуществляется в следующем порядке.
Изменения справедливой стоимости инвестиционного имущества отражаются следующими бухгалтерскими записями:
превышение справедливой стоимости объекта инвестиционного имущества над его стоимостью, отраженной на счетах бухгалтерского учета
Дебет счета N 61905 «Инвестиционное имущество — земля, учитываемая по справедливой стоимости» или N 61907 «Инвестиционное имущество (кроме земли), учитываемое по справедливой стоимости»
Кредит счета N 71701 «Доходы по другим операциям» (в ОФР по символу «Доходы от изменения справедливой стоимости инвестиционного имущества» подраздела «Доходы по операциям с инвестиционным имуществом»);
превышение стоимости объекта инвестиционного имущества отраженной на счетах бухгалтерского учета, над его справедливой стоимостью
Дебет счета N 71702 «Расходы по другим операциям» (в ОФР по символу «Расходы по изменению справедливой стоимости инвестиционного имущества» подраздела «Расходы по операциям с инвестиционным имуществом»)
Кредит счета N 61905 «Инвестиционное имущество — земля, учитываемая по справедливой стоимости» или N 61907 «Инвестиционное имущество (кроме земли), учитываемое по справедливой стоимости».
4.14. Если классифицированный в качестве инвестиционного имущества объект находится в стадии сооружения (строительства), бухгалтерский учет такого объекта осуществляется на балансовом счете N 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества». Начисление амортизации по таким объектам не производится.
Бухгалтерский учет операций по сооружению (строительству) объектов инвестиционного имущества осуществляется в следующем порядке.
При переводе денежных средств, в том числе в виде предварительной оплаты, в соответствии с договором поставщику (продавцу), подрядной, проектной организациям осуществляются бухгалтерские записи:
Дебет счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками
Кредит счета по учету денежных средств.
При поступлении оборудования, инвентаря и принадлежностей, приеме выполненных работ и оказанных услуг, а также осуществлении затрат по доведению объекта до состояния готовности к использованию осуществляются бухгалтерские записи:
Дебет счета N 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества»
Кредит счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.
4.15. Перевод объекта в состав инвестиционного имущества или из состава инвестиционного имущества осуществляется только при изменении способа его использования на основании профессионального суждения, формируемого в соответствии с пунктом 4.3 настоящего Положения.
4.16. Когда некредитная финансовая организация учитывает объекты инвестиционного имущества по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, перевод объектов в состав или из состава инвестиционного имущества, из состава или в состав основных средств, а также в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, не приводит к изменению стоимости переводимых объектов, отраженной на счетах бухгалтерского учета.
4.16.1. При переводе объекта основных средств в состав инвестиционного имущества осуществляются следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета N 61901 «Инвестиционное имущество — земля»
Кредит счета N 60404 «Земля»
или
Дебет счета N 61903 «Инвестиционное имущество (кроме земли)»
Кредит счета N 60401 «Основные средства (кроме земли)»
и
Дебет счета N 60414 «Амортизация основных средств (кроме земли)»
Кредит счета N 61909 «Амортизация инвестиционного имущества (кроме земли)».
Бухгалтерский учет объекта, переведенного в состав объектов инвестиционного имущества, а также обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке осуществляется в порядке, установленном пунктом 4.12 настоящего Положения.
При наличии накопленного обесценения по переводимому объекту основных средств некредитная финансовая организация должна отражать на счетах бухгалтерского учета следующую бухгалтерскую запись:
(абзац введен Указанием Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
Дебет счета N 60406 «Накопленное обесценение основных средств»
(абзац введен Указанием Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
Кредит счета N 61913 «Накопленное обесценение инвестиционного имущества».
(абзац введен Указанием Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
4.16.2. При переводе объекта инвестиционного имущества в состав основных средств осуществляются следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета N 60404 «Земля»
Кредит счета N 61901 «Инвестиционное имущество — земля»
или
Дебет счета N 60401 «Основные средства (кроме земли)»
Кредит счета N 61903 «Инвестиционное имущество (кроме земли)»
и
Дебет счета N 61909 «Амортизация инвестиционного имущества (кроме земли)»
Кредит счета N 60414 «Амортизация основных средств (кроме земли)».
При наличии накопленного обесценения по переводимому объекту инвестиционного имущества некредитная финансовая организация должна отражать на счетах бухгалтерского учета следующую бухгалтерскую запись:
(абзац введен Указанием Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
Дебет счета N 61913 «Накопленное обесценение инвестиционного имущества»
(абзац введен Указанием Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
Кредит счета N 60406 «Накопленное обесценение основных средств».
(абзац введен Указанием Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
4.16.3 При переводе объекта инвестиционного имущества в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, осуществляются следующие бухгалтерские записи:
на сумму накопленного обесценения по переводимому объекту инвестиционного имущества
Дебет счета N 61913 «Накопленное обесценение инвестиционного имущества»
Кредит счета N 61901 «Инвестиционное имущество — земля»;
на сумму остатка на счете N 61901 «Инвестиционное имущество — земля»
Дебет счета N 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи»
Кредит счета N 61901 «Инвестиционное имущество — земля»
или
на сумму накопленной амортизации по переводимому объекту
Дебет счета N 61909 «Амортизация инвестиционного имущества (кроме земли)»
Кредит счета N 61903 «Инвестиционное имущество (кроме земли)»;
на сумму накопленного обесценения по переводимому объекту инвестиционного имущества
Дебет счета N 61913 «Накопленное обесценение инвестиционного имущества»
Кредит счета N 61903 «Инвестиционное имущество (кроме земли)»;
на сумму ранее признанных обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке
Дебет счета N 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера»
Кредит счета N 61903 «Инвестиционное имущество (кроме земли)»;
на сумму превышения ранее признанных обязательств по демонтажу, ликвидации объекта инвестиционного имущества и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке над стоимостью переводимого объекта инвестиционного имущества (за вычетом накопленной амортизации)
Дебет счета N 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера»
Кредит счета N 71801 «Доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности» (в ОФР по символу «По прочим резервам — оценочным обязательствам некредитного характера» подраздела «Доходы от восстановления сумм резервов — оценочных обязательств некредитного характера»);
на сумму остатка на счете N 61903 «Инвестиционное имущество (кроме земли)»
Дебет счета N 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи»
Кредит счета N 61903 «Инвестиционное имущество (кроме земли)».
(пп. 4.16.3 в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
4.16.4. При готовности к использованию объекта инвестиционного имущества, находившегося в стадии сооружения (строительства), осуществляется бухгалтерская запись:
Дебет счета N 61903 «Инвестиционное имущество (кроме земли)»
Кредит счета N 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества».
4.17. При переводе объектов основных средств, инвестиционного имущества, находившихся в стадии сооружения (строительства), в состав инвестиционного имущества, учитываемого по справедливой стоимости, некредитная финансовая организация производит переоценку переводимых объектов по справедливой стоимости по состоянию на дату перевода объектов.
4.17.1. Перевод объекта основных средств в состав инвестиционного имущества, учитываемого по справедливой стоимости, осуществляется в следующем порядке.
Стоимость переводимого объекта основных средств уменьшается на сумму накопленной амортизации по данному объекту и сумму ранее признанных обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке следующими бухгалтерскими записями в установленной настоящим подпунктом последовательности:
на сумму накопленной амортизации
Дебет счета N 60414 «Амортизация основных средств (кроме земли)»
Кредит счета N 60401 «Основные средства (кроме земли)»;
на сумму ранее признанных обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке
Дебет счета N 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера»
Кредит счета N 60401 «Основные средства (кроме земли)»;
на сумму превышения ранее признанных обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке над стоимостью переводимого объекта основных средств за вычетом накопленной амортизации
Дебет счета N 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера»
Кредит счета N 71801 «Доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности» (в ОФР по символу «По прочим резервам — оценочным обязательствам некредитного характера» подраздела «Доходы от восстановления сумм резервов — оценочных обязательств некредитного характера»).
При наличии накопленного обесценения по объекту основных средств, переводимому в состав инвестиционного имущества, учитываемого по справедливой стоимости, некредитная финансовая организация должна отражать на счетах бухгалтерского учета следующую бухгалтерскую запись:
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
Дебет счета N 60406 «Накопленное обесценение основных средств»
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
Кредит счета N 60401 «Основные средства (кроме земли)» или N 60404 «Земля».
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
На дату перевода объекта основных средств в состав инвестиционного имущества, учитываемого по справедливой стоимости, осуществляется переоценка переводимого объекта основных средств.
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
Увеличение стоимости переводимого объекта основных средств в результате переоценки отражается бухгалтерской записью:
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
Дебет счета N 60401 «Основные средства (кроме земли)»
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
Кредит счета N 10601 «Прирост стоимости основных средств при переоценке».
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
В случае когда в предыдущие отчетные периоды в результате переоценки (переоценок) происходила уценка переводимого объекта основных средств, сумма дооценки, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на расходы, отражается бухгалтерской записью по дебету счета N 60401 «Основные средства (кроме земли)» в корреспонденции со счетом N 71801 «Доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности» (в ОФР по символу «Доходы от дооценки основных средств после их уценки» подраздела «Доходы по операциям с основными средствами и нематериальными активами»).
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
Уменьшение стоимости (уценка) переводимого объекта основных средств в результате переоценки отражается бухгалтерской записью:
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
Дебет счета N 10601 «Прирост стоимости основных средств при переоценке»
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
Кредит счета N 60401 «Основные средства (кроме земли)».
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
При превышении суммы уценки объекта основных средств над остатком на лицевом счете балансового счета N 10601 «Прирост стоимости основных средств при переоценке» (с учетом ранее проводившихся дооценок) сумма превышения относится в дебет счета N 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» (в ОФР по символу «Расходы по уценке основных средств» подраздела «Расходы по операциям с основными средствами и нематериальными активами») в корреспонденции со счетом N 60401 «Основные средства (кроме земли)».
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
Увеличение либо уменьшение стоимости земельных участков, числящихся на балансовом счете N 60404 «Земля», при переоценке отражается в аналогичном порядке.
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
После отражения результатов переоценки на счетах бухгалтерского учета признание объекта основных средств в качестве инвестиционного имущества, учитываемого по справедливой стоимости, осуществляется бухгалтерской записью:
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
Дебет счета N 61907 «Инвестиционное имущество (кроме земли), учитываемое по справедливой стоимости»
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
Кредит счета N 60401 «Основные средства (кроме земли)»
(в ред. Указания Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
или
(абзац введен Указанием Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
Дебет счета N 61905 «Инвестиционное имущество — земля, учитываемая по справедливой стоимости»
(абзац введен Указанием Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
Кредит счета N 60404 «Земля».
(абзац введен Указанием Банка России от 19.08.2021 N 5893-У)
4.17.2. Остаток суммы переоценки переводимого объекта основных средств, отраженный на балансовом счете N 10601 «Прирост стоимости основных средств при переоценке», переносится на балансовый счет N 10801 «Нераспределенная прибыль» при выбытии объекта инвестиционного имущества в порядке, установленном пунктом 2.30 настоящего Положения (перевод инвестиционного имущества в состав основных средств выбытием не является).
4.17.3. При готовности к использованию объекта инвестиционного имущества, находившегося в стадии сооружения (строительства), некредитная финансовая организация производит оценку справедливой стоимости вложений в сооружение (строительство) объекта инвестиционного имущества на дату готовности к использованию. Результаты оценки отражаются в следующем порядке:
увеличение стоимости вложений в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества
Дебет счета N 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества»
Кредит счета N 71701 «Доходы по другим операциям» (в ОФР по символу «Доходы от изменения справедливой стоимости инвестиционного имущества» подраздела «Доходы по операциям с инвестиционным имуществом»);
уменьшение стоимости вложений в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества
Дебет счета N 71702 «Расходы по другим операциям» (в ОФР по символу «Расходы по изменению справедливой стоимости инвестиционного имущества» подраздела «Расходы по операциям с инвестиционным имуществом»)
Кредит счета N 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества».
После отражения результатов оценки вложений в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества осуществляется следующая бухгалтерская запись:
Дебет счета N 61907 «Инвестиционное имущество (кроме земли), учитываемое по справедливой стоимости»
Кредит счета N 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества».
4.18. При переводе объекта инвестиционного имущества, учитываемого по справедливой стоимости, в состав основных средств, а также в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, за первоначальную стоимость данного объекта некредитная финансовая организация принимает его справедливую стоимость по состоянию на дату перевода объекта инвестиционного имущества.
4.18.1. При переводе объекта инвестиционного имущества, учитываемого по справедливой стоимости, в состав основных средств осуществляются следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета N 60401 «Основные средства (кроме земли)»
Кредит счета N 61907 «Инвестиционное имущество (кроме земли), учитываемое по справедливой стоимости»
или
Дебет счета N 60404 «Земля»
Кредит счета N 61905 «Инвестиционное имущество — земля, учитываемая по справедливой стоимости».
Некредитная финансовая организация на дату перевода объекта в состав объектов основных средств оценивает будущие затраты на выполнение обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке.
При признании обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке осуществляется бухгалтерская запись:
Дебет счета N 60401 «Основные средства (кроме земли)»
Кредит счета N 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера».
Бухгалтерский учет объекта, переведенного в состав объектов основных средств, а также обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке осуществляется в соответствии с порядком, установленным главой 2 настоящего Положения.
Начисление амортизации производится с даты, следующей за датой перевода объекта инвестиционного имущества в состав объектов основных средств.
4.18.2. При переводе объекта инвестиционного имущества, учитываемого по справедливой стоимости, в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, осуществляются следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета N 62003 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, ранее учитываемые как инвестиционное имущество, оцениваемое по справедливой стоимости»
Кредит счета N 61907 «Инвестиционное имущество (кроме земли), учитываемое по справедливой стоимости»
или
Дебет счета N 62003 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, ранее учитываемые как инвестиционное имущество, оцениваемое по справедливой стоимости»
Кредит счета N 61905 «Инвестиционное имущество — земля, учитываемая по справедливой стоимости».
4.19. Инвестиционное имущество, переданное в аренду, за исключением финансовой аренды (лизинга), учитывается арендодателем в порядке, изложенном в пунктах 4.1 — 4.18 настоящего Положения, на балансовых счетах:
N 61902 «Инвестиционное имущество — земля, переданная в аренду»;
N 61904 «Инвестиционное имущество (кроме земли), переданное в аренду»;
N 61906 «Инвестиционное имущество — земля, учитываемая по справедливой стоимости, переданная в аренду»;
N 61908 «Инвестиционное имущество (кроме земли), учитываемое по справедливой стоимости, переданное в аренду»;
N 61910 «Амортизация инвестиционного имущества (кроме земли), переданного в аренду».
Доходы от предоставления в аренду, за исключением финансовой аренды (лизинга), объектов инвестиционного имущества отражаются в ОФР по символу «Доходы от сдачи в аренду инвестиционного имущества» подраздела «Доходы по операциям с инвестиционным имуществом».
4.20. После окончания срока действия договора аренды объекты инвестиционного имущества, переданные в аренду, за исключением финансовой аренды (лизинга), переносятся:
на балансовые счета N 61901 «Инвестиционное имущество — земля», N 61903 «Инвестиционное имущество (кроме земли)», сумма накопленной амортизации — на балансовый счет N 61909 «Амортизация инвестиционного имущества (кроме земли)», если способ использования объекта не изменился, а его учет ведется по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
на балансовые счета N 61905 «Инвестиционное имущество — земля, учитываемая по справедливой стоимости», N 61907 «Инвестиционное имущество (кроме земли), учитываемое по справедливой стоимости», если способ использования объекта не изменился, а его учет ведется по справедливой стоимости;
на балансовые счета N 60404 «Земля», N 60401 «Основные средства (кроме земли)», сумма накопленной амортизации — на балансовый счет N 60414 «Амортизация основных средств (кроме земли)», N 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи» при изменении способа использования объекта.
4.21. Восстановление объектов инвестиционного имущества может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
4.21.1. Затраты на восстановление объектов инвестиционного имущества путем ремонта признаются текущими расходами того периода, к которому они относятся. Бухгалтерский учет текущих расходов осуществляется в порядке, установленном для такого вида расходов (в ОФР по символу «Расходы по ремонту инвестиционного имущества» подраздела «Расходы по операциям с инвестиционным имуществом»).
4.21.2. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта инвестиционного имущества увеличивают стоимость такого объекта при условии соблюдения критериев признания, установленных пунктами 4.1 и 4.2 настоящего Положения.
Бухгалтерский учет затрат на модернизацию и реконструкцию объекта инвестиционного имущества осуществляется в соответствии с пунктом 4.14 настоящего Положения.
4.22. Выбытие объектов инвестиционного имущества, учитываемых по справедливой стоимости, отражается в бухгалтерском учете аналогично порядку, установленному для выбытия основных средств пунктами 2.52 и 2.53 настоящего Положения (за исключением отражения доходов (расходов) от выбытия). Доходы от выбытия инвестиционного имущества отражаются в ОФР по символу «Доходы от выбытия (реализации) инвестиционного имущества» подраздела «Доходы по операциям с инвестиционным имуществом», расходы — по символу «Расходы по выбытию (реализации) инвестиционного имущества» подраздела «Расходы по операциям с инвестиционным имуществом». При этом по кредиту балансового счета N 61209 «Выбытие (реализация) имущества» отражается также определенная договором купли-продажи выручка от реализации объектов инвестиционного имущества, учитываемых по справедливой стоимости, в корреспонденции со счетами по учету расчетов с покупателями и клиентами или со счетами по учету денежных средств.
(в ред. Указания Банка России от 22.05.2022 N 5148-У)
(см. текст в предыдущей редакции)
Операции 2022 года
По условиям Примера 2 в феврале 2022 года организация завершила НИОКР и подписала с исполнителем акт приемки работ. Приемка НИОКР регистрируется в учетной системе документом Поступление НМА (раздел ОС и НМА).
В шапке документа следует указать наименование контрагента, договор с контрагентом, проверить счета учета и сроки расчетов по ссылке в поле Расчеты.
В табличной части документа следует указать наименование объекта (выбирается из справочника), сумму и ставку НДС (Без НДС).
Обратите внимание, что для хранения объектов НМА и НИОКР предназначен один и тот же справочник — Нематериальные активы (раздел Справочники). Поскольку по условиям Примера 2 результаты НИОКР правовой охране не подлежат и объект интеллектуальной собственности не создается, то в карточке нематериального актива необходимо выбрать вид объекта учета — Расходы на НИОКР (рис. 4).
Рис. 4. Карточка НИОКР
В этом случае в документе Поступление НМА для учета затрат по НИОКР автоматически устанавливается счет 08.08 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
После проведения документа формируются проводки:
Дебет 60.01 Кредит 60.02
— на сумму зачета аванса поставщику (10 000 000 руб.);
Дебет 08.08 Кредит 60.01
— на стоимость затрат по НИОКР (10 000 000 руб.).
Для целей налогового учета соответствующие суммы отражаются в специальных полях регистра бухгалтерии Сумма Дт НУ: и Сумма Кт НУ:.
Поскольку в феврале 2022 года временные разницы на балансовых счетах не выявляются, отложенные налоговые активы и обязательства (ОНА и ОНО) не признаются.
В марте 2022 года НИОКР, которые начинают использоваться в производственной деятельности, принимаются к учету. Признание расходов на НИОКР регистрируется документом Принятие к учету НМА (раздел ОС и НМА) с видом объекта учета Расходы на НИОКР (рис. 5).
Рис. 5. Признание расходов на НИОКР
На закладке Внеоборотный актив необходимо указать наименование НИОКР, при этом счет учета 08.08 устанавливается автоматически. По кнопке Рассчитать суммы автоматически рассчитается сумма затрат по НИОКР по данным бухгалтерского и налогового учета (10 000 000 руб.). Постоянные и временные разницы по виду активов и обязательств Внеоборотные активы не выявлены.
На закладке Бухгалтерский учет (рис. 6) автоматически устанавливается счет учета 04.02 «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». От пользователя потребуется указать параметры списания расходов:
- установить флаг Списывать расходы;
- в поле Способ списания расходов выбрать значение Линейный;
- выбрать способ отражения расходов по НИОКР из справочника Способы отражения расходов. Для расходов, включаемых в состав прочих расходов с коэффициентом 1,5, в способе отражения расходов указывается статья затрат с видом НИОКР по перечню Правительства РФ;
- указать срок списания в месяцах.
Рис. 6. Признание расходов на НИОКР
На закладке Налоговый учет в поле Порядок списания на расходы следует выбрать значение При принятии к учету.
При проведении документа формируются две записи регистра бухгалтерии.
- Признание расходов на НИОКР в качестве самостоятельного объекта бухгалтерского учета:
Дебет 04.02 Кредит 08.08
— на сумму понесенных затрат (10 000 000 руб.).
Одновременно заполняются специальные поля регистра бухгалтерии:
Сумма Дт ВР: 04.02
— на сумму временной разницы (10 000 000 руб.);
Сумма Кт НУ: 08.08
— на сумму (10 000 000 руб.).
- Включение расходов на НИОКР в состав прочих расходов:
Дебет 26 Кредит 08.08
— с незаполненным полем Сумма.
При этом заполняются специальные поля регистра бухгалтерии:
Сумма Дт НУ: 26
— на сумму признанных расходов на НИОКР с коэффициентом 1,5 в налоговом учете (15 000 000 руб.);
Сумма Дт ПР: 26
— на сумму постоянной разницы со знаком «минус» (-5 000 000 руб.). Указанная разница не представляет собой разницу между балансовой стоимостью актива (расходов на НИОКР) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения, поэтому автоматически квалифицируется программой в качестве постоянной разницы (ПР);
Сумма Дт ВР: 26
— на сумму временной разницы со знаком «минус» (-10 000 000 руб.).
При выполнении регламентной операции Закрытие счетов 20, 23, 25, 26, входящей в обработку Закрытие месяца за март 2022 года, сумма расходов на НИОКР, признанная в налоговом учете с коэффициентом 1,5, учитывается в управленческих расходах, что отражается корреспонденцией:
Дебет 90.08.1 Кредит 26
— с незаполненным полем Сумма.
При этом заполняются специальные поля регистра бухгалтерии:
Сумма Дт НУ: 90.08.1Сумма Кт НУ: 26
— на сумму управленческих расходов в налоговом учете (15 000 000 руб.);
Сумма Дт ПР: 90.08.1Сумма ПР НУ: 26
— на сумму выявленной постоянной разницы со знаком «минус» (-5 000 000 руб.);
Сумма Дт ВР: 90.08.1Сумма Кт ВР: 26
— на сумму выявленной временной разницы со знаком «минус» (-10 000 000 руб.).
При определении финансовых результатов (регламентная операция Закрытие счетов 90, 91) также фиксируются временные и постоянные разницы в специальных полях регистра бухгалтерии:
Сумма Дт ПР: 90.09 Сумма ПР НУ: 99.01.1
— на сумму постоянной разницы (5 000 000 руб.);
Сумма Дт ВР: 90.09 Сумма Кт ВР: 99.01.1
— на сумму временной разницы (10 000 000 руб.).
Проанализируем постоянные (ПР) и временные разницы (ВР), выявленные в марте 2022 года и отраженные на счетах бухгалтерского учета в специальных ресурсах регистра бухгалтерии:
- ВР, отраженная по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», погашается в этом же месяце при закрытии месяца (проходит «транзитом»), поэтому не приводит к формированию проводок по счетам 09 и 77;
- ВР, отраженная на субсчетах счета 90 «Продажи», также не приводит к признанию или погашению ОНА и ОНО.
Таким образом, на формирование отложенного налога будет влиять только сальдо временных разниц, отраженных на счете 04.02 (10 000 000 руб.). Сальдо счетов 04 и 05 соответствует вид активов и обязательств Нематериальные активы. Данная разница является налогооблагаемой, поскольку балансовая стоимость в бухгалтерском учете по виду актива Нематериальные активы превышает его стоимость, принимаемую для целей налогообложения.
При выполнении регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02 за март 2022 года признается ОНО по виду активов и обязательств Нематериальные активы:
Дебет 68.04.2 Кредит 77
— на сумму 2 000 000 руб. (10 000 000 руб. х 20 %).
Помимо этого, признается постоянный налоговый доход:
Дебет 68.04.2 Кредит 99.02.3
— на сумму 1 000 000 руб. (5 000 000 руб. х 20 %).
Постоянный налоговый расход (доход) рассчитывается как произведение сальдо постоянных разниц по счету налогооблагаемой прибыли (99.01.1 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения») и текущей ставки налога. Аналитический учет постоянного налогового расхода (дохода) по видам активов и обязательств не требуется и не поддерживается.
Начиная с апреля 2022 года расходы на НИОКР в бухгалтерском учете начинают списываться. Обратите внимание, что счет 05 «Амортизация нематериальных активов» для списания расходов по НИОКР не применяется.
Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 04 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (20, 26) (см. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
При выполнении регламентной операции Амортизация НМА и списание расходов по НИОКР, входящей в обработку Закрытие месяца, в апреле 2022 года в информационной базе формируется бухгалтерская проводка:
Дебет 26 Кредит 04.02
— на сумму списания стоимости НИОКР (10 000 000 руб. / 50 мес. = 200 000 руб.).
В налоговом учете расходы на НИОКР уже списаны, поэтому автоматически рассчитываются временные разницы (200 000 руб. — 0 руб. = 200 000 руб.), которые фиксируются в полях:
Сумма Дт ВР: 26 и Сумма Кт ВР: 04.02.
В апреле 2022 года сальдо временных разниц по виду активов и обязательств Нематериальные активы уменьшается на 200 000 руб.
При выполнении регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02 за апрель 2022 года признание отложенного налогового обязательства по виду активов и обязательств Нематериальные активы сторнируется:
СТОРНО Дебет 68.04.2 Кредит 77
— на сумму 40 000 руб. (200 000 руб. х 20 %).
Поскольку сумма расходов на НИОКР в бухгалтерском учете постепенно списывается, сальдо временных разниц будет постепенно уменьшаться.
К концу 2022 года временная разница по виду активов и обязательств Нематериальные активы составит 8 200 000 руб., ОНО будет признано в сумме 1 640 000 руб. (8 200 000 руб. х 20 %).
В бухгалтерском балансе за 2022 год сумма отложенных налоговых обязательств отражается по строке 1420 (1 640 тыс. руб.). В отчете о финансовых результатах изменение отложенных налоговых обязательств отражается по строке 2430 (1 640 тыс. руб.).
Учет инвестиционной недвижимости в фсбу и мсфо | ade professional solutions
Многие компании сдают свою недвижимость в аренду (например, офисные или нежилые помещения). Также на практике мы нередко встречаем у компаний на балансе активы в виде земельных участков с неопределенной целью использования. В данной статье мы рассмотрим, как учитывать такие активы в свете положений новых федеральных стандартов и отличия от правил, принятых в МСФО.
В конце 2020 года Минфин России утвердил два новых стандарта бухгалтерского учета: по учету основных средств ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и по учету капвложений ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Применение этих стандартов становится обязательным для компаний уже начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 год.
В федеральных стандартах бухгалтерского учета были введены новые понятия, одно из которых — «Инвестиционная недвижимость». Ранее для отражения основных средств, предназначенных для извлечения дохода путем сдачи в аренду, использовалось понятие «Доходные вложения в материальные ценности», определённое ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Среди них недвижимость отдельно не выделяли. С введением понятия «Инвестиционная недвижимость» понятие «доходные вложения в материальные ценности» больше не используется.
Бухгалтерский учет инвестиционной недвижимости в российском учете регулируется ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», в международном — МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
В ФСБУ 6/2020 под инвестиционной недвижимостью понимается недвижимость, предназначенная для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости (п. 11).
В МСФО (IAS) 40 определение немного шире: это недвижимость (земля, или здание, или его часть), удерживаемая с целью получения арендных платежей, или с целью получения выгоды от прироста стоимости, или того и другого, но не для:
(a) использования в производстве или поставки товаров или услуг либо в административных целях;
(b) продажи в ходе обычной деятельности (п. 5).
Несмотря на разницу в формулировках, можно сказать, что ФСБУ 6/2020 и МСФО (IAS) 40 одинаково определяют понятие инвестиционной недвижимости.
Примерами инвестиционной недвижимости являются:
- земля, предназначенная для получения прироста стоимости капитала (приобретена с целью роста цены на нее);
- земля, дальнейшее предназначение которой пока не определено (в случае если предприятие не определило дальнейшую цель использования, считается, что земля предназначена для получения прироста стоимости капитала);
- здание, предоставленное в аренду по договорам операционной аренды;
- недвижимость, строящаяся или реконструируемая для использования в качестве инвестиционного имущества.
! В МСФО особое внимание нужно обратить на классификацию, когда компания составляет консолидированную финансовую отчетность. В некоторых случаях предприятие имеет в собственности недвижимость, которую арендует и занимает его материнское или дочернее предприятие:
- в индивидуальной отчетности объект отражается как инвестиционное имущество;
- в консолидированной отчетности объект отражается как основное средство, поскольку с точки зрения Группы данный объект является недвижимостью, занимаемой владельцем.
В отдельных случаях часть объекта недвижимости, которым владеет компания, может сдаваться в аренду третьей стороне, а другая использоваться для целей производства или поставки товаров либо в административных целях (офис компании). В таких случаях при классификации объекта в учете необходимо руководствоваться следующей схемой:
Оценка инвестиционной недвижимости
! Согласно правилам как ФСБУ, так и МСФО, инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной (справедливой) стоимости, не амортизируется (п. 28 ФСБУ 6/2020, п. 62 МСФО (IAS) 40).
При выборе модели учета инвестиционной недвижимости для целей учетной политики следует учитывать последствия на случай, если компания захочет сменить ее в будущем. Считается маловероятным, что переход от модели учета по переоцененной стоимости (справедливой) к модели учета по первоначальной стоимости (по фактическим затратам) обеспечит более уместное представление информации, поэтому такую смену будет трудно обосновать.
! Стоит обратить внимание, что, вне зависимости от выбранной модели, все компании должны определять справедливую стоимость инвестиционного имущества:
- в целях его оценки, если компания использует модель учета по переоцененной стоимости,
- в целях раскрытия информации — если используется модель по первоначальной стоимости.
Для оценки справедливой стоимости в целях раскрытия информации привлечение независимого оценщика может быть необязательно. Например, в случае сдачи здания в аренду компания может самостоятельно оценить справедливую стоимость, используя рыночные арендные ставки из открытых источников. Однако, если компания применяет модель учета по справедливой стоимости, отчет оценщика скорее необходим, так как аудиторы могут быть скептически настроены к данным, подготовленным компанией самостоятельно.
По нашему опыту подготовки отчетностей по МСФО компании, для которых владение и управление инвестиционной недвижимостью является важным направлением бизнеса, как правило, используют модель оценки по переоцененной стоимости и ежегодно привлекают для этих целей независимого оценщика. Те компании, для которых данная деятельность, и соответственно, доля инвестиционной недвижимости в активах являются несущественными, чаще используют модель оценки по первоначальной стоимости и раскрывают информацию о справедливой стоимости инвестиционного имущества, которая рассчитана самостоятельно без привлечения независимого оценщика.
Переоценка инвестиционной недвижимости
Поскольку для объектов инвестиционной недвижимости характерны значительные и произвольные изменения их справедливой стоимости, переоценка проводится на каждую отчетную дату. Если компания составляет промежуточную финансовую отчетность (за квартал, полугодие), ей необходимо оценить, есть ли факторы, свидетельствующие о том, что стоимость инвестиционной недвижимости за отчетный период могла существенно измениться. Если нет, значит, стоимость в учете не отличается от справедливой и переоценку можно провести только для годовой отчетности.
Переводы из категории в категорию
Далее рассмотрим ситуации, когда требуется перевод в категорию инвестиционной недвижимости или, наоборот, исключение из данной категории. Основанием для перевода является изменение назначения объекта. Например:
- перевод объекта из основных средств в инвестиционную недвижимость производится при завершении периода, в течение которого собственник занимал недвижимость, и наоборот;
- перевод объекта из запасов производится при заключении договора операционной аренды с другой стороной. Имеется в виду, что в запасах числится объект недвижимости, который был создан или приобретен для продажи, если такая продажа является обычной деятельностью компании. После того как компания начала сдавать его в аренду, объект переводится в состав инвестиционной недвижимости;
- перевод объекта в запасы производится при начале реконструкции объекта в целях продажи. Если предприятие принимает решение о выбытии объекта без реконструкции, то оно продолжает учитывать его как инвестиционное имущество до прекращения его признания.
Перевод объекта между категориями из инвестиционной недвижимости или в инвестиционную недвижимость, отражаемую по справедливой стоимости, осуществляется по справедливой стоимости на дату перевода.
Рассмотрим пример, как компания может самостоятельно сделать расчет стоимости объекта, который необходимо перевести из одной категории в другую.
Пример перевода между ОС и инвестиционной недвижимостью
Компания владеет зданием, в котором расположено 20 офисных помещений с идентичной площадью. На конец 2022 г. в аренду было сдано 14 помещений, остальные компания использовала как офисы для своих сотрудников.
Учетные данные по объекту «здание» на 31.12.2022:
Помещения, которые используются сотрудниками компании, относятся к категории основных средств, а помещения, предоставленные в аренду, — к инвестиционной недвижимости.
В аренду предоставляется 14 из 20 офисных помещений, удельный вес предоставленных в аренду помещений составляет 14/20*100 % = 70 %.
Используя данные по объекту в целом и удельный вес инвестиционной недвижимости, рассчитаем первоначальную стоимость и накопленную амортизацию по инвестиционной недвижимости.
Расчетные данные по инвестиционной недвижимости на 31.12.2022:
В 2020 году количество сданных в аренду помещений выросло на 4, что привело к увеличению доли здания, которая считается инвестиционной недвижимостью.
Учетные данные по объекту «здание» на 31.12.2020:
Используя новый удельный вес, рассчитаем первоначальную стоимость и накопленную амортизацию по инвестиционной недвижимости.
Расчетные данные по инвестиционной недвижимости на 31.12.2020:
Разница между данными на 31.12.2020 и на 31.12.2022 раскрывается в движениях первоначальной стоимости и накопленной амортизации по строке «Перевод из основных средств»:
Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости
Остаток на 01.01.2020 | 63 000 |
Перевод из ОС | 18 000 (= 81 000 – 63 000) |
Остаток на 31.12.2020 | 81 000 |
Накопленная амортизация инвестиционной недвижимости
Остаток на 01.01.2020 | (23 100) |
Амортизация за 2020 | (2 700) = (32 400 – 29 700) |
Перевод из ОС | (6 600) = (32 400 – 23 100 – 2 700) |
Остаток на 31.12.2020 | (32 400) |
Раскрытие информации в отчетности
ФСБУ 6/2020: инвестиционная недвижимость в отчете о финансовом положении может отражаться как отдельной строкой (в случае существенности), так и в составе основных средств. В последнем случае балансовая стоимость инвестиционной недвижимости и её движение должны быть раскрыты в примечаниях отдельно от других групп основных средств.
МСФО (IAS) 40: инвестиционная недвижимость в отчете о финансовом положении отражается отдельной строкой.
Примеры раскрытия информации в консолидированной финансовой отчетности по МСФО за 2020 год
Выдержка из учетной политики:
«Инвестиционная недвижимость представлена земельными участками с неопределенным будущим использованием. Инвестиционная недвижимость оценивается по справедливой стоимости с отражением всех изменений в ней в составе прибыли или убытка.
Когда использование имущества изменяется таким образом, что оно реклассифицируется как основные средства или запасы, его справедливая стоимость на дату реклассификации становится его стоимостью для последующего учета.
Группа реклассифицирует земельные участки из состава инвестиционной недвижимости в состав незавершенного строительства в момент утверждения двухлетнего операционного плана строительства».
Примечание в отчетности:
Оценка справедливой стоимости:
«Справедливая стоимость инвестиционной недвижимости была определена с участием внешних независимых экспертов по оценке недвижимости, имеющих надлежащую признанную профессиональную квалификацию и недавний опыт оценки данной категории недвижимости в данном местоположении».
Выдержка из учетной политики:
«Баланс инвестиционной недвижимости состоит из коттеджей, офисных и коммерческих зданий и бизнес-центров, находящихся в основном во владении «Бизнес-Недвижимость». Инвестиционная недвижимость отражается по фактическим затратам за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.
Амортизационные отчисления по инвестиционной недвижимости рассчитываются линейным методом».
Примечание в отчетности:
Оценка справедливой стоимости:
«Справедливая стоимость по состоянию на 31 декабря 2020 и 2022 годов была получена на основе дисконтированного денежного потока или на основе рыночных данных объектов с аналогичными характеристиками в соответствующих регионах. Основными исходными данными для оценки справедливой стоимости являются ставка дисконтирования после налогообложения, темп роста выручки, рентабельность по OIBDA и корректировки рыночной стоимости аналогичных объектов».
Заключение
У компаний осталось немного времени до начала обязательного применения новых ФСБУ, чтобы изучить все нюансы и проанализировать изменения в учете, к которым оно может привести.
Поскольку понятие «инвестиционной недвижимости» новое в российском учете, на дату перехода на новые ФСБУ по учету основных средств и капвложений компании нужно проверить, нет ли у компании в активах такой категории основных средств.
С учетом того что МСФО (IAS) 40 действует с 2000 года, при переходе на новые ФСБУ компаниям будет полезно пользоваться наработанной практикой по МСФО.
