Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией
65. Применительно к пункту 24 первоначальная стоимость нематериального актива, созданного самой организацией равна сумме затрат, понесенных с даты, на которую нематериальный актив впервые стал удовлетворять критериям признания, указанным в пунктах 21, 22 и 57. Пункт 71 запрещает восстановление затрат, которые уже были признаны в качестве расходов.
66. В состав первоначальной стоимости нематериального актива, созданного самой организацией, включаются все затраты, непосредственно связанные с созданием, производством и подготовкой этого актива к использованию в соответствии с намерениями руководства. Примерами непосредственно связанных затрат являются:
(a) затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива;
(b) затраты на вознаграждения работникам (как этот термин определен в МСФО (IAS) 19), возникающие в связи с созданием нематериального актива;
(c) выплаты, необходимые для регистрации юридического права; и
(d) амортизация патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива.
МСФО (IAS) 23 устанавливает критерии признания процентов в качестве элемента первоначальной стоимости нематериального актива, созданного самой организацией.
67. В состав первоначальной стоимости нематериального актива, созданного самой организацией, не входят следующие затраты:
(a) торговые, административные и прочие общие накладные затраты, кроме тех, которые могут быть отнесены непосредственно на подготовку актива к использованию;
(b) выявленная неэффективность и первоначальные операционные убытки, возникшие до момента достижения плановой производительности указанного актива; и
(c) затраты на обучение персонала работе с активом.
Пример, иллюстрирующий пункт 65
Организация разрабатывает новый процесс производства. В 20X5 году понесенные затраты составили 1 000 д. е.а, из которых 900 д. е. возникли до 1 декабря 20X5 года, а 100 д. е. – в период с 1 декабря 20X5 года по 31 декабря 20X5 года. Организация может продемонстрировать, что по состоянию на 1 декабря 20X5 года процесс производства удовлетворял критериям признания в качестве нематериального актива. Возмещаемая сумма ноу-хау, заключенного в указанном процессе (с учетом будущих денежных оттоков, вызванных необходимостью завершения процесса таким образом, чтобы его можно было использовать), составляет 500 д. е.
В конце 20X5 года процесс производства признается в качестве нематериального актива по первоначальной стоимости, составляющей 100 д. е. (затраты, понесенные с даты, когда нематериальный актив впервые стал удовлетворять критериям признания, т. е. 1 декабря 20X5 года). Затраты в размере 900 д. е., понесенные до 1 декабря 20X5 года, признаются в качестве расходов, поскольку до 1 декабря 20X5 года критерии признания не удовлетворялись. Данные затраты не включаются в состав затрат на процесс производства, отражаемых в отчете о финансовом положении.
В 20X6 году понесенные затраты составили 2 000 д. е. В конце 20X6 года возмещаемая сумма ноу-хау, заключенного в указанном процессе (с учетом будущих денежных оттоков, вызванных необходимостью завершения процесса таким образом, чтобы его можно было использовать), составила в расчетной оценке 1 900 д. е.
В конце 20X6 года затраты на процесс производства составляют 2 100 д. е. (затраты в размере 100 д. е., признанные по состоянию на конец 20X5 года, плюс затраты в размере 2 000 д. е., признанные в 20X6 году). Организация признает убыток от обесценения в размере 200 д. е. с тем, чтобы скорректировать исходную (до убытка от обесценения) балансовую стоимость процесса (2 100 д. е.) до его возмещаемой суммы (1 900 д. е.). Этот убыток от обесценения будет восстановлен в последующем периоде в том случае, если будут выполнены требования МСФО (IAS) 36, предъявляемые к восстановлению убытка от обесценения.
а. В настоящем стандарте монетарные суммы выражены в «денежных единицах (д. е.)».
Модель учета по переоцененной стоимости
75. После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.
В целях переоценки, предусмотренной настоящим стандартом, справедливая стоимость должна оцениваться с использованием данных активного рынка. Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, чтобы не допустить существенного отличия балансовой стоимости на дату окончания отчетного периода от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости по состоянию на дату окончания отчетного периода.
76. Модель учета по переоцененной стоимости не разрешает:
(a) проводить переоценку нематериальных активов, которые ранее не были признаны в качестве активов; или
(b) производить первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличных от первоначальной стоимости.
77. Модель учета по переоцененной стоимости применяется после первоначального признания актива по первоначальной стоимости. Тем не менее, если в качестве актива признается только часть первоначальной стоимости нематериального актива в связи с тем, что актив не удовлетворял критериям признания до прохождения части процесса (см. пункт 65), модель учета по переоцененной стоимости можно применять в отношении всего актива.
78. Применительно к нематериальному активу наличие активного рынка представляет собой редкое, но, тем не менее, возможное явление. Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок для лицензий на перевозку пассажиров, лицензий на рыболовство или производственных квот, на передачу которых нет ограничений.
Однако наличие активного рынка исключается, если речь идет о торговых марках, титульных данных газет, правах на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов, патентах или товарных знаках, поскольку каждый из перечисленных активов имеет уникальный характер.
Кроме того, хотя нематериальные активы являются предметом купли-продажи, условия договоров покупатели и продавцы согласуют между собой в индивидуальном порядке, а операции совершаются довольно редко. По этим причинам цена, уплаченная за один актив, не всегда является достаточным свидетельством справедливой стоимости другого актива. Кроме того, информация о ценах часто не является общедоступной.
79. Частота переоценки зависит от волатильности справедливой стоимости переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка.
Справедливая стоимость некоторых нематериальных активов может подвергаться значительным и волатильным изменениям, что вызывает необходимость проведения их ежегодной переоценки. Проведение таких частых переоценок не требуется для нематериальных активов, справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям.
80. Когда нематериальный актив переоценивается, то балансовая стоимость такого актива корректируется до его переоцененной стоимости. На дату переоценки актив учитывается одним из следующих способов:
(a) валовая балансовая стоимость корректируется в соответствии с результатом переоценки балансовой стоимости актива. Например, валовая балансовая стоимость может быть пересчитана на основе наблюдаемых рыночных данных либо она может быть пересчитана пропорционально изменению балансовой стоимости.
(b) накопленная амортизация вычитается из валовой балансовой стоимости актива.
Величина корректировки накопленной амортизации составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости, которая подлежит учету в соответствии с пунктами 85 и 86.
81. Если нематериальный актив, относящийся к классу переоцененных нематериальных активов, не может быть переоценен в связи с отсутствием активного рынка для данного актива, этот актив должен отражаться по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
82. Если справедливую стоимость нематериального актива, учитываемого по переоцененной стоимости, более невозможно оценивать, используя данные активного рынка, балансовой стоимостью этого актива будет его переоцененная стоимость на дату последней переоценки с использованием данных активного рынка за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.
84. Если на одну из последующих дат оценки справедливая стоимость актива может быть оценена с использованием данных активного рынка, то модель учета по переоцененной стоимости применяется с такой даты.
85. Если в результате переоценки балансовая стоимость нематериального актива увеличивается, то сумму данного увеличения следует признать в составе прочего совокупного дохода и отражать накопительным итогом в составе собственного капитала по статье «прирост стоимости от переоценки».
86. Если в результате переоценки балансовая стоимость нематериального актива уменьшается, то сумму данного уменьшения следует признавать в составе прибыли или убытка. Однако сумму такого уменьшения следует признать в составе прочего совокупного дохода в размере кредитового остатка по статье «прирост стоимости от переоценки», существующего в отношении указанного актива.
87. Накопленная величина прироста стоимости от переоценки, включенная в состав собственного капитала, может быть перенесена непосредственно в состав нераспределенной прибыли в момент реализации этого прироста стоимости. Весь прирост стоимости может быть реализован при прекращении использования или выбытии соответствующего актива.
Тем не менее часть прироста стоимости может быть реализована в процессе использования актива организацией. В этом случае сумма реализованного прироста стоимости представляет собой разницу между амортизацией, начисляемой на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и амортизацией, которая была бы признана на основе исторической стоимости актива.
Общие положения
118. Организация должна раскрыть следующую информацию по каждому классу нематериальных активов, с разграничением между самостоятельно созданными нематериальными активами и прочими нематериальными активами:
(a) является ли срок полезного использования соответствующих активов неопределенным или конечным и, если конечный, срок полезного использования или примененные нормы амортизации;
(b) методы амортизации, использованные в отношении нематериальных активов с конечным сроком полезного использования;
(c) валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец соответствующего периода;
(d) статью (статьи) отчета о совокупном доходе, в которую (которые) включена амортизация нематериальных активов;
(e) сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую:
(i) поступления, с указанием отдельно тех, которые были получены в результате внутренних разработок, тех, которые были приобретены как отдельные активы, и тех, которые были приобретены при объединении бизнесов;
(ii) активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и прочие выбытия;
(iii) увеличения или уменьшения в течение данного периода, возникшие в результате переоценок согласно пунктам 75, 85 и 86 и в результате убытков от обесценения, признанных или восстановленных непосредственно в составе прочего совокупного дохода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если такие имеют место);
(iv) убытки от обесценения, признанные в составе прибыли или убытка в течение указанного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если такие имеют место);
(v) убытки от обесценения, восстановленные в составе прибыли или убытка в течение указанного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если такие имеют место);
(vi) амортизацию, признанную в течение данного периода;
(vii) чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в валюту представления отчетности и при пересчете показателей иностранного подразделения в валюту представления отчетности организации; и
(viii) прочие изменения балансовой стоимости в течение указанного периода.
119. Класс нематериальных активов представляет собой группировку активов, сходных по характеру и тому, каким образом они используются в деятельности организации. Примерами отдельных классов могут служить:
(a) фирменные наименования;
(b) титульные данные и названия публикуемых изданий;
(c) компьютерное программное обеспечение;
(d) лицензии и франшизы;
(e) авторские права, патенты и другие права промышленной собственности, права на обслуживание и эксплуатацию;
(f) рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы; и
(g) нематериальные активы в процессе разработки.
Указанные выше классы разбиваются на менее крупные (объединяются в более крупные) классы, если это обеспечивает пользователей финансовой отчетности более уместной информацией.
120. Организация раскрывает информацию об обесцененных нематериальных активах в соответствии с МСФО (IAS) 36 в дополнение к информации, требуемой пунктами 118(e)(iii)–(v).
121. МСФО (IAS) 8 требует, чтобы организация раскрывала информацию о характере и величине какого-либо изменения в бухгалтерской оценке, оказывающего существенное воздействие в текущем периоде или такого, которое, как ожидается, окажет существенное воздействие в последующих периодах. Такое раскрытие может быть необходимо в связи с изменениями:
(a) оценки срока полезного использования нематериального актива;
(b) метода амортизации; или
(c) ликвидационной стоимости.
122. Организация должна также раскрыть следующую информацию:
(a) применительно к нематериальному активу, классифицированному как нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования, – балансовую стоимость этого актива и основания для его оценки как нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования.
(b) описание, балансовую стоимость и оставшийся срок амортизации в отношении отдельного нематериального актива, являющегося существенным для финансовой отчетности организации;
(c) применительно к нематериальным активам, приобретенным при помощи государственной субсидии и первоначально признанным по справедливой стоимости (см. пункт 44):
(i) справедливую стоимость, по которой эти активы были первоначально признаны;
(ii) их балансовую стоимость; и
(iii) оцениваются ли они после признания с использованием модели учета по первоначальной стоимости или модели учета по переоцененной стоимости;
(d) наличие и балансовую стоимость нематериальных активов, в отношении прав собственности на которые действуют определенные ограничения, а также балансовую стоимость нематериальных активов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств;
(e) сумму принятых на себя договорных обязательств по будущим операциям по приобретению нематериальных активов.
123. Когда организация описывает фактор или факторы, которые сыграли значительную роль при определении того, что срок полезного использования нематериального актива является неопределенным, организация должна принимать во внимание перечень факторов, указанных в пункте 90.
Отдельное приобретение
25. Обычно цена, которую платит организация при отдельном приобретении нематериального актива, отражает ожидания в отношении вероятности получения организацией будущих экономических выгод, заключенных в этом активе. Иными словами, организация ожидает приток экономических выгод, даже если существует неопределенность в отношении сроков или величины такого притока.
26. Кроме того, первоначальная стоимость отдельно приобретенного нематериального актива, как правило, можно надежно оценить. Это особенно справедливо в тех случаях, когда возмещение, уплаченное при приобретении, имеет форму денежных средств или прочих монетарных активов.
27. Первоначальная стоимость отдельно приобретенного нематериального актива включают в себя:
(a) цену его покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок; и
(b) все затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.
28. Примерами непосредственно относящихся затрат являются:
(a) затраты на вознаграждения работникам (как этот термин определен в МСФО (IAS) 19), непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние;
(b) затраты на оплату профессиональных услуг, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние; и
(c) затраты на проверку надлежащего функционирования актива.
29. Примерами затрат, не включаемых в состав фактических затрат на нематериальный актив, являются:
(a) затраты, связанные с продвижением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);
(b) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала); и
(c) административные и иные общие накладные расходы.
30. Признание затрат в составе балансовой стоимости нематериального актива прекращается тогда, когда актив приведен в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Следовательно, затраты, понесенные при использовании или передислокации нематериального актива, не включаются в состав балансовой стоимости этого актива. Например, следующие затраты не включаются в состав балансовой стоимости нематериального актива:
(a) затраты, понесенные в то время, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не введен в эксплуатацию; и
(b) первоначальные операционные убытки, такие как операционные убытки, понесенные в процессе формирования спроса на результаты, производимые при помощи этого актива.
31. Некоторые операции происходят в связи с разработкой нематериального актива, но не являются обязательными для приведения этого актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Эти побочные операции могут иметь место как до, так и во время разработки.
Поскольку побочные операции не являются необходимыми для приведения актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства, то доходы и расходы по побочным операциям должны признаваться сразу же при их возникновении в составе прибыли или убытка и включаться в соответствующие категории доходов и расходов.
32. Если отсрочка по оплате нематериального актива выходит за рамки обычных условий кредитования, первоначальная стоимость такого актива равна эквиваленту цены при немедленной оплате денежными средствами. Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается в качестве процентных расходов на протяжении всего срока кредитования, за исключением случаев, когда она капитализируется в соответствии с порядком, предусмотренным в МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям».
Переходные положения и дата вступления в силу
129. [Удален]
130. Организация должна применять настоящий стандарт:
(a) при учете нематериальных активов, приобретенных при объединениях бизнесов, дата соглашения по которым приходится на 31 марта 2004 года или любую последующую дату; и
(b) при учете всех остальных нематериальных активов перспективно с начала первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 года или после этой даты. При этом организация не должна вносить корректировки в балансовую стоимость нематериальных активов, признанных на указанную дату.
Однако организация должна на указанную дату применить настоящий стандарт для пересмотра оценки срока полезного использования таких нематериальных активов. Если в результате такого пересмотра оценки организация меняет свою оценку срока полезного использования актива, это изменение должно учитываться как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8.
130A. Организация должна применять поправки, изложенные в пункте 2, в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2006 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IFRS) 6 в отношении более раннего периода, то она должна применять указанные поправки в отношении такого более раннего периода.
130B. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (пересмотренным в 2007 году) внесены поправки в терминологию, используемую в МСФО. Более того, им внесены поправки в пункты 85, 86 и 118(e)(iii). Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 году или после этой даты.
130C. МСФО (IFRS) 3 (пересмотренным в 2008 году) внесены поправки в пункты 12, 33–35, 68, 69, 94 и 130, удалены пункты 38 и 129 и добавлен пункт 115A. В пункты 36 и 37 были внесены поправки документом «Улучшения МСФО», выпущенным в апреле 2009 года.
Организация должна применять указанные поправки на перспективной основе в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2009 года или после этой даты. Следовательно, суммы, признанные в отношении нематериальных активов и гудвила для предыдущих объединений бизнесов, корректироваться не должны.
130D. Документом «Улучшения МСФО», выпущенным в мае 2008 года, внесены поправки в пункты 69, 70 и 98 и добавлен пункт 69A. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты.
130E. [Удален]
130F. МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство», выпущенными в мае 2022 года, внесены поправки в пункт 3(e). Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11.
130G. МСФО (IFRS) 13, выпущенным в мае 2022 года, внесены поправки в пункты 8, 33, 47, 50, 75, 78, 82, 84, 100 и 124 и удалены пункты 39–41 и 130E. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.
130H. Документом «Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2022–2022 гг.», выпущенным в декабре 2022 года, изменен пункт 80. Организация должна применять данную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2022 года или после этой даты.
130I. Организация должна применять поправку, внесенную документом «Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2022–2022 гг.», в отношении всех переоценок, признанных в годовых периодах, начинающихся на дату первоначального применения этой поправки или после нее, а также в непосредственно предшествующем годовом периоде.
Организация также вправе, но не обязана представить скорректированную сравнительную информацию для более ранних представленных в отчетности периодов. Если организация представляет нескорректированную сравнительную информацию за более ранние периоды, она должна четко идентифицировать информацию, которая не была скорректирована, указать, что она была представлена на другой основе, и объяснить эту основу.
130J. Документом «Разъяснение допустимых методов амортизации (поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 16 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 38)», выпущенным в мае 2022 года, внесены изменения в пункты 92 и 98 и добавлены пункты 98A–98C.
Организация должна применять данные поправки перспективно в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2022 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.
130K. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», выпущенным в мае 2022 года, внесены изменения в пункты 3, 114 и 116. Организация должна применить данные изменения одновременно с применением МСФО (IFRS) 15.
130L. МСФО (IFRS) 16 «Аренда», выпущенным в январе 2022 года, внесены поправки в пункты 3, 6, 113 и 114. Организация должна применить эти поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 16.
130M. МСФО (IFRS) 17, выпущенным в мае 2022 года, внесена поправка в пункт 3. Документом «Поправки к МСФО (IFRS) 17», выпущенным в июне 2020 года, внесены дополнительные поправки в пункт 3. Организация должна применить данную поправку одновременно с применением МСФО (IFRS) 17.
Срок амортизации и метод амортизации
97. Амортизируемая величина нематериального актива с конечным сроком полезного использования должна распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования. Амортизация должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования, т. е. когда его местоположение и состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства.
Амортизация должна прекращаться на более раннюю из двух дат: на дату классификации данного актива как предназначенного для продажи (или включения в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS)
5 или на дату прекращения его признания. Используемый метод амортизации должен отражать ожидаемый характер потребления организацией будущих экономических выгод от актива. Если указанный характер потребления нельзя надежно определить, то следует использовать линейный метод.
98. Для распределения амортизируемой величины актива на систематической основе на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации. К этим методам относятся линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод списания пропорционально выработке.
Используемый метод выбирается на основе ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда происходит изменение ожидаемого характера потребления этих будущих экономических выгод.
98A. Существует опровержимое допущение, что применение метода амортизации, основанного на выручке, генерируемой в результате деятельности, в которой задействован актив, не является допустимым. Выручка, генерируемая в результате деятельности, в которой задействован актив, как правило, отражает факторы, отличные от потребления заключенных в данном нематериальном активе экономических выгод.
Например, на выручку влияют другие используемые ресурсы и процессы, деятельность по продаже и изменения объемов и цен продаж. На ценовой компонент выручки может влиять инфляция, которая не имеет отношения к способу потребления актива. Данное допущение может быть опровергнуто лишь в ограниченных случаях:
(a) если нематериальный актив выражен как оценка выручки, как описано в пункте 98C; либо
(b) когда можно продемонстрировать, что выручка и потребление экономических выгод от нематериального актива в высшей степени взаимосвязаны.
98B. При выборе допустимого метода амортизации в соответствии с пунктом 98, организация может определить преобладающий ограничивающий фактор, присущий данному нематериальному активу. Например, в договоре, устанавливающем права организации в отношении использования нематериального актива, использование нематериального актива организацией может быть выражено как определенное количество лет (т. е. время), количество произведенных единиц или фиксированная общая сумма выручки, которая будет сгенерирована активом.
Определение такого преобладающего ограничивающего фактора может служить отправной точкой для определения допустимой основы для амортизации, но при этом возможно использование другой основы, если она более четко отражает ожидаемый характер потребления экономических выгод.
98C. В случаях, когда преобладающим ограничивающим фактором, присущим нематериальному активу, является достижение порогового значения выручки, выручка, которая будет сгенерирована, является допустимой основой для амортизации. Например, организация приобрела концессию на разведку и добычу золота на золотодобывающем руднике.
Истечение срока действия договора может быть привязано к получению фиксированной суммы общей выручки, которая будет сгенерирована в результате добычи (например, договор может предусматривать добычу золота на руднике до тех пор, пока общая совокупная выручка от продажи не составит 2 миллиарда д. е.) и не будет зависеть от времени или количества добытого золота.
В другом примере право на эксплуатацию платной дороги может быть основано на фиксированной общей сумме выручки, которая будет сгенерирована за счет взимаемых дорожных сборов (например, договор может предусматривать эксплуатацию платной дороги до тех пор, пока совокупная сумма сборов, полученных в результате ее эксплуатации, не составит 100 миллионов д. е.).
В случае, когда в договоре на использование нематериального актива выручка была определена в качестве преобладающего ограничивающего фактора, выручка, которая будет сгенерирована в результате использования актива, может являться допустимой основой для амортизации нематериального актива при условии, что в договоре указывается фиксированная общая сумма выручки, которая будет сгенерирована, на основе которой будет определяться амортизация.
99. Амортизация обычно признается в составе прибыли или убытка. Однако иногда будущие экономические выгоды, заключенные в активе, поглощаются при производстве других активов. В этом случае начисленная амортизация составляет часть первоначальной стоимости такого другого актива и включается в его балансовую стоимость.
Срок полезного использования
88. Организация должна оценить, является ли срок полезного использования нематериального актива конечным или неопределенным и, если срок конечный, продолжительность этого срока или количество единиц продукции или аналогичных единиц, составляющих этот срок полезного использования.
Организации следует рассматривать нематериальный актив как имеющий неопределенный срок полезного использования, если анализ всех уместных факторов указывает на отсутствие предсказуемых ограничений периода, на протяжении которого, как ожидается, этот актив будет создавать для организации чистые денежные притоки.
89. Порядок учета нематериального актива зависит от срока его полезного использования. Нематериальный актив с конечным сроком полезного использования амортизируется (см. пункты 97–106), а нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации (см.
пункты 107–110). Иллюстративные примеры, представленные как сопроводительные материалы к настоящему стандарту, показывают порядок определения срока полезного использования для различных нематериальных активов, а также порядок последующего учета этих активов исходя из установленных для них сроков полезного использования.
90. При определении срока полезного использования нематериального актива учитываются многие факторы, в том числе следующие:
(a) предполагаемое использование этого актива организацией и способность другой руководящей команды эффективно управлять этим активом;
(b) обычный жизненный цикл продукта применительно к этому активу, а также общедоступная информация о расчетных оценках срока полезного использования аналогичных активов, используемых аналогичным образом;
(c) техническое, технологическое, коммерческое и другие типы устаревания;
(d) стабильность отрасли, в которой функционирует указанный актив, и изменения рыночного спроса на продукты или услуги, произведенные активом;
(e) предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;
(f) уровень затрат на поддержание и обслуживание данного актива, требуемых для получения ожидаемых будущих экономических выгод от этого актива, а также способность и готовность организации обеспечить такой уровень затрат;
(g) период контроля над данным активом и юридические или аналогичные ограничения по использованию этого актива, например даты истечения срока соответствующих договоров аренды; и
(h) зависимость срока полезного использования соответствующего актива от срока полезного использования других активов организации.
91. Термин «неопределенный» не означает «бесконечный». Срок полезного использования нематериального актива отражает только такой уровень будущих затрат на его поддержание и обслуживание, который требуется для сохранения обычных показателей производительности актива, оцениваемых на момент выполнения расчетной оценки срока полезного использования актива, а также способность и готовность организации обеспечить такой уровень затрат.
Вывод о том, что срок полезного использования нематериального актива является неопределенным, не должен ставиться в зависимость от планируемых будущих затрат сверх тех, которые требуются для сохранения указанных обычных показателей производительности актива.
92. Ввиду быстрых изменений, происходящих в области технологий, компьютерное программное обеспечение и многие другие нематериальные активы подвержены технологическому устареванию. Таким образом, зачастую их срок полезного использования будет коротким.
Ожидаемое будущее уменьшение цены продажи продукции, произведенной с использованием нематериального актива, может указывать на ожидаемое моральное или коммерческое устаревание актива, что, в свою очередь, может свидетельствовать об уменьшении будущих экономических выгод, заключенных в данном активе.
93. Срок полезного использования нематериального актива может быть очень продолжительным или даже неопределенным. Неясность оправдывает осмотрительность при расчете срока полезного использования нематериального актива, но не оправдывает выбор нереалистично короткого срока.
94. Срок полезного использования нематериального актива, возникающего из договорных или иных юридических прав, не должен превышать срок действия этих прав, но может быть короче в зависимости от периода, на протяжении которого организация предполагает использовать данный актив.
Если договорные или иные юридические права передаются на ограниченный срок, который может быть возобновлен, то при определении срока полезного использования этого нематериального актива возобновляемый срок (сроки) должен учитываться только в том случае, если имеются свидетельства в пользу того, что организация сможет осуществить пролонгацию без значительных затрат.
Срок полезного использования обратно приобретенного права, признанного в качестве нематериального актива при объединении бизнесов, представляет собой оставшийся срок договора, согласно которому право было предоставлено, и не включает периоды пролонгации.
95. На срок полезного использования нематериального актива могут влиять как экономические, так и правовые факторы. Экономические факторы определяют период, на протяжении которого организация будет получать будущие экономические выгоды. Правовые факторы могут ограничивать период, в течение которого организация контролирует доступ к этим выгодам. Срок полезного использования представляет собой более короткий из периодов, определяемых указанными факторами.
96. Наличие следующих факторов, наряду с другими, указывает на то, что организация будет иметь возможность пролонгировать договорные или иные юридические права без значительных затрат:
(a) имеются свидетельства (по возможности, основанные на прошлом опыте) того, что договорные или иные юридические права будут пролонгированы. Если пролонгация зависит от согласия третьего лица, то наличие свидетельства включает подтверждение того, что это третье лицо даст такое согласие;
(b) имеются свидетельства того, что будут выполнены все требуемые для получения пролонгации условия; и
(c) затраты организации на получение пролонгации не являются значительными по сравнению с будущими экономическими выгодами, которые организация предполагает получить от пролонгации.
Если затраты на пролонгацию (возобновление) являются значительными по сравнению с будущими экономическими выгодами, которые организация предполагает получить от пролонгации, то эти затраты на пролонгацию по существу представляют собой затраты на приобретение нового нематериального актива на дату пролонгации.
Стадия разработки
57. Нематериальный актив, являющийся результатом разработок (или осуществления стадии разработки в рамках внутреннего проекта), подлежит признанию тогда и только тогда, когда организация может продемонстрировать все перечисленное ниже:
(a) техническую осуществимость завершения разработки нематериального актива и доведения его до состояния, пригодного для использования или продажи;
(b) свое намерение завершить разработку нематериального актива и использовать или продать его;
(c) способность использовать или продать нематериальный актив;
(d) предполагаемый способ извлечения вероятных будущих экономических выгод. Помимо прочего, организация может продемонстрировать наличие рынка сбыта для продукта, получаемого от использования нематериального актива, или самого нематериального актива, или же, если этот актив предназначен для внутреннего использования самой организацией, полезность такого нематериального актива;
(e) наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов, необходимых для завершения процесса разработки и использования или продажи нематериального актива;
(f) способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в процессе его разработки.
58. В некоторых случаях организация может на стадии разработки в рамках внутреннего проекта идентифицировать нематериальный актив и продемонстрировать, что этот актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Это происходит потому, что стадия разработки проекта является более продвинутой по сравнению со стадией исследований.
59. Примерами деятельности по разработке являются:
(a) проектирование, конструирование и тестирование прототипов и моделей перед началом производства или использования;
(b) проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, предполагающих новую технологию;
(c) проектирование, строительство и эксплуатация опытной установки, не являющейся экономически целесообразной для коммерческого производства; и
(d) проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернатив новым или усовершенствованным материалам, устройствам, продукции, процессам, системам или услугам.
60. Для демонстрации того, каким образом нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды, организация оценивает будущие экономические выгоды, подлежащие получению от актива, пользуясь принципами МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
61. Наличие ресурсов для завершения создания, использования и получения выгод от нематериального актива может быть продемонстрировано, например, наличием бизнес-плана, показывающего требуемые технические, финансовые и прочие ресурсы и способность организации обеспечить эти ресурсы.
62. Используемые организацией системы калькуляции затрат часто обеспечивают надежную оценку затрат на создание нематериального актива собственными силами, таких как заработная плата и прочие затраты, понесенные при получении авторских прав или лицензий либо при разработке компьютерных программ.
63. Торговые марки, титульные данные, издательские права, клиентские базы и аналогичные по существу статьи, созданные самой организацией, не подлежат признанию в качестве нематериальных активов.
64. Затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, клиентские базы и аналогичные по существу статьи, созданные самой организацией, невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом. Следовательно, такие статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов.
Сфера применения
2. Настоящий стандарт должен применяться при учете нематериальных активов, за исключением:
(a) нематериальных активов, находящихся в сфере действия другого стандарта;
(b) финансовых активов, как этот термин определен в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление»;
(c) признания и оценки активов, связанных с разведкой и оценкой (см. МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»); и
(d) затрат по разработке и добыче минеральных ресурсов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов.
3. Если какой-либо другой стандарт предписывает порядок учета конкретного вида нематериальных активов, организация применяет такой стандарт вместо настоящего стандарта. Например, настоящий стандарт не применяется к:
(a) нематериальным активам организации, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности (см. МСФО (IAS) 2 «Запасы»);
(b) отложенным налоговым активам (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
(c) договорам аренды нематериальных активов, которые учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда»;
(d) активам, возникающим в связи с вознаграждениями работникам (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);
(e) финансовым активам, как этот термин определен в МСФО (IAS) 32. Признание и оценка некоторых финансовых активов рассматривается в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия»;
(f) гудвилу, приобретенному при объединении бизнесов (см. МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»);
(g) договорам, входящим в сферу применения МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования», и любым активам в отношении аквизиционных денежных потоков, как они определены в МСФО (IFRS) 17;
(h) долгосрочным нематериальным активам, классифицированным как предназначенные для продажи (или включенным в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
(i) активам, обусловленным договорами с покупателями, которые признаются в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
4. Некоторые нематериальные активы могут содержаться в (или помещаться на) физическом носителе, например на компакт-диске (в случае компьютерного программного обеспечения), в юридической документации (в случае лицензии или патента) или на пленке.
При определении того, должен ли актив, включающий как нематериальные, так и материальные элементы, учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» или как нематериальный актив в соответствии с настоящим стандартом, организация применяет профессиональное суждение для оценки того, какой из элементов является более значимым.
Например, программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который не может функционировать без данного специального программного обеспечения, является неотъемлемой частью соответствующего оборудования и учитывается в порядке, предусмотренном для основных средств.
То же самое справедливо и по отношению к операционной системе компьютера. Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью оборудования, к которому оно относится, то данное программное обеспечение учитывается как нематериальный актив.
5. Настоящий стандарт применяется помимо прочего к затратам на рекламу, обучение, затратам на запуск, затратам на исследования и разработки. Целью деятельности по проведению исследований и разработок является получение новых знаний. Таким образом, несмотря на то, что эта деятельность может привести к созданию актива, имеющего физическую форму (например, прототипа), материальный элемент этого актива является вторичным по отношению к его нематериальному компоненту, то есть заключенным в активе знаниям.
6. Права, которые принадлежат арендодателю по лицензионным соглашениям, относящиеся к таким статьям, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права, входят в сферу применения настоящего стандарта и исключаются из сферы применения МСФО (IFRS) 16.
7. Исключения из сферы применения какого-либо стандарта могут иметь место, если деятельность или операции являются настолько специализированными, что это приводит к возникновению вопросов отражения их в учете, которые могут потребовать применения иного подхода.
Такие вопросы возникают при учете затрат на разведку или разработку и добычу нефти, природного газа и минеральных ресурсов в добывающих отраслях, а также применительно к договорам страхования. Поэтому настоящий стандарт не применяется к затратам на осуществление такой деятельности и к таким договорам.
Однако настоящий стандарт применяется к иным используемым в добывающих отраслях или страховом бизнесе нематериальным активам (таким как компьютерное программное обеспечение) и иным затратам, понесенным в этих отраслях (таким как затраты на запуск).
