Центры финансовой ответственности (ЦФО) — финансовая структуризация компании

Лекция 3

Объектами бухгалтерского управленческого учетаявляются:

· издержки (текущие и капитальные) предприятия и его отдельных структурных подразделений — центров ответственности;

· результаты хозяйственной дея­тельности как всего предприятия, так и отдельных центров ответственнос­ти;

· внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфер­тных цен;

· бюджетирование;

· внутренняя отчетность.

За рамки предмета управленческого учета выходят хозяйственные операции, которые имеют только финансовый харак­тер (операции с ценными бумагами, продажа или покупка имущества, арен­дные и лизинговые операции, инвестиции в дочерние и зависимые обще­ства и т.п.),

Иногда УУ называют учетом по центрам ответ­ственности, или сегментарным учетом, потому что, как отмечалось, предметом управленческого учета является производ­ственная деятельность центров ответственности (сегментов организации). Однако утверждать, что эти два понятия являются одним и тем же нельзя, т. к. сегментарный учет является важнейшей состав­ляющей управленческого учета.

Сегментарный учет — это система сбора, отражения и обобщения информации о деятельности отдельных структурных подразде­лений организации.

В рыночной экономике трудно переоценить значение учета по сегмен­там бизнеса. На базе информации сегментарного учета строится система управленческого контроля предприятия. Данные сегментарного учета позволяют:

· удов­летворять информационные потребности внутрифирменного управления,

· контролировать затраты и результаты на разных уровнях управ­ления,

· составлять сегментарную отчетность.

Анализируя сегментарную отчетность, мож­но судить об эффективности функционирования того или иного структурно­го подразделения организации. Кроме того, основываясь на информации сегментарного учета и отчетности, администрация предприятия может при­нимать различные управленческие решения, например о целесообразности разукрупнения (децентрализации) бизнеса. Другими словами, позволяет контролировать и регулировать дохо­ды и расходы по отдельным структурным подразделениям (или продук­там) на основе экономического анализа планов и фактических данных сегментарного учета.

!В современных условиях контрольный аспект бухгалтерского учета выд­вигается на первый план, он связан с поиском и мобилизацией резервов повышения эффективности производства. Учет, не используемый для контроля, не имеет цели, а контроль не может проводиться, да и не нужен, если он не основывается на данных документального учета, т.е. тогда он беспредметен.

Система управленческого контроля, основанная на информации сегментарного учета и отчетности, позволяет руководителей всех уровней реализовывать одну из своих управленческих функций — функцию контроля за выполнением принятых решений.

Основная задача управленческого контроля состоит в обеспечении со­гласованности поставленных задач, когда интересы каждого отдельно взято­го сотрудника совпадают с интересами всей организации. Для реализации этой цели менеджеры должны надлежащим образом распределить обязанности своих подчиненных и разработать соответствующие критерии оценки их дея­тельности на основе данных сегментарного учета и отчетности.

Управленческий контроль включает ряд правил и процедур, используе­мых менеджерами для измерения результатов деятельности центров ответ­ственности и определения того, соответствуют ли полученные результаты запланированным показателям, а если нет — для разработки корректиро­вочных мер. Другими словами, речь идет о контроле и регулировании дохо­дов и расходов по отдельным структурным подразделениям (или продук­там) на основе экономического анализа планов и фактических данных сегментарного учета.

Первым шагом на пути формирования в организации системы управ­ленческого контроля является сегментарное планирование — разработка смет (бюджетов) для структурных подразделений. В отсутствии обоснован­ного плана процесс контроля невозможен. Иначе говоря, сегментарное планирование является одной из составляющих системы информационного обеспечения управленческого контроля. В качестве других составляющих выступают сегментарный учет и сегментарная отчетность.

Информационное обеспечение — сбор, обработка и передача финан­совой и нефинансовой информации, используемой менеджерами для пла­нирования и контроля за ходом деятельности вверенных им подразделений, измерения и оценки полученных результатов. Эта информация отличается регулярностью, своевременностью, емкостью, простотой формы и воспри­ятия.

Информационное обеспечение в системе управленческого контроля предполагает:

• идентификацию затрат и результатов с деятельностью конкретного структурного подразделения;

• персонализацию учетных документов;

• составление менеджерами смет на будущее и отчетов о результатах де­ятельности за отчетный период.

Эти отчеты должны быть понятны как тем, кто оценивает, так и тем, чья деятельность оценивается.

Система управленческого контроля основана на принципах доверия, контролируемости и наличия у менеджеров соответствующих полномочий. Она является эффективной при выполнении двух основных условий:

1) на предприятии имеются такие критерии оценки деятельности испол­нителей, при которых интересы работников совпадают с интересами фир­мы;

2) управленческий контроль реализуется через систему сегментарного учета и отчетности, которой доверяют работники организации.

Следствием управленческого контроля является принятие менеджера­ми адекватных управленческих решений по функционированию вверенных им структурных подразделений. В частности, это может проявиться в кор­ректировке разработанных ими планов на будущее.

Вся рассмотренная система является прерогативой бухгалтерского уп­равленческого учета, поэтому его содержание следует трактовать шире, чем собственно учет. Помимо учетных функций здесь имеется в виду плановая, аналитическая работа, результаты которой предназначены для использова­ния внутри предприятия с целью выработки эффективных управленческих решений. Ведение сегментарного планирования, учета и отчетности входит в должностные обязанности бухгалтера-аналитика.

Информация, собранная и обобщенная в системесегментарного учета, доводится до заинтересованных пользователей в форме сегментарной отчетности, т.е. отчетности, сформированной по отдель­ным сегментам бизнеса организации. Порядок ведения сегментарного уче­та и составления центрами ответственности сегментарной отчетности оп­ределяется организацией самостоятельно (за исключением случаев представления такой отчетности для внешних пользователей) и во многом зависит от организационной структуры предприятия.

Помимо названных функций важнейшей задачей бухгалтерского управ­ленческого учета является калькулирование. На базе выполнен­ных расчетов в системе управленческого учета можно просчитывать раз­личные альтернативные варианты решения одной задачи, выбирать из них оптимальный и оперативно принимать эффективные управленческие реше­ния.

Методы, используемые в бухгалтерском управленческом учете,весьма разнообразны:

• элементы метода бухгалтерского финансового учета (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчет­ность);

• индексный метод (применяемый в статистике);

• приемы экономического анализа (в частности, пофакторный анализ);

• математические методы (корреляции, линейного программирования, наименьших квадратов и др.). Управленческий учет сегодня немыслим без использования ЭВМ.

Все вышеперечисленные методы интегрируются в единую систему и используются в целях управления предприятием.

В современной экономической литературе часто отождествляются по­нятия «управленческий» и «производственный» учет, но с этим согласиться нельзя. Исторически производственный учет является предшественником Управленческого учета. Системы производственного учета ранее развива­лись по существу как расчетные, основной целью которых было определений затрат на производство выручки на единицу продукции. В настоящее время к производственному учету предъявляются большие требования.

Производственный учет сегодня призван следить за издержками про­изводства, анализировать причины перерасхода по сравнению с предыду­щими периодами, сметами или прогнозами, а также выявлять возможные резервы экономии. Он должен четко и детально отражать все процессы, связанные с производством и реализацией продукции на предприятии. Основными разделами современного производственного учета являются:

1. учет издержек по видам;

2. учет издержек по местам их возникновения;

3. учет издержек по носителям.

Учет издержек по видампоказывает, какие группы издержек возникли на предприятии в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) в отчетном периоде.

Учет издержек по местам их возникновенияпозволяет распределить их между отдельными подразделениями предприятия (центрами ответственности), в которых они были осуществлены.

Наконец, учет издержек по носителямпредполагает определение всех издержек, связанных с производством единицы какой-либо конкретной продукции или с выполнением определенного заказа.

Таким образом, только в рамках производственного учета удается рассчитать себестоимость единицы продукции, приходящуюся на нее прибыли и уровень рентабельности.

С течением времени процесс управления предприятием претерпел существенные изменения как с точки зрения постановки задач, так и с точки зрения методов их решения. Производственный учет в современных условиях не является самоцелью. Его информация необходима менеджерам да принятия оперативных производственных решений. Следовательно, бух­галтерский управленческий учет включает производственный учет.

Производственный учет является «базой» управленческого учета. Его «надстроечная» часть (на рисунке она заштрихована) представляет собой бюджетирование, управленческий контроль и управленческий анализ деятельности организации и ее сегментов) принятие оперативных управленческих решений, а также составление внутренней отчетности.

Управленческий учет пересекается с финансовым в части учета издержек, различие лишь в методах учета затрат: в первом случае речь идет об аналитическом учете, во втором — о синтетическом.

На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налогового учета в самостоятельное направление. Информация финансового учета используется в налоговых расчетах.

Цели бухгалтерского управленческого учета, вытекающие из его особенностей:

· оказание информационной помощи управляющим в принятии опера­тивных управленческих решений;

· контроль, планирование и прогнозирование экономической эффектив­ности деятельности предприятия и его центров ответственности;

· информационная поддержка в принятии эффективных управленческих решений;

· выбор наиболее эффективных путей развития предприятия.

Информация — это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, т.е. все то, что расширяет представление об объекте исследования. Целью бухгалтерского управленческого учета является обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей.

К бухгалтерской управленческой информации, созданной и подготовленной для использования руководством, предъявляются иные требования, нежели для информации, предназначенной для внешних пользователей. В управленческом учете возможно использование как неколичественной формации (слухи, результаты социологических опросов и т.п.), так и качественной, которая в свою очередь делится на учетную и неучетную. Принцип документальной обоснованности учетной информации в управленческом учете может игнорироваться, в связи с чем используются как фактические так и прогнозные оценки.

Для принятия оперативных управленческих решений может применяться полная или неполная информация об объекте исследования. Неполная формация, которая подвергается быстрой обработке, в ряде случаев оказывается достаточной.

К информации бухгалтерского управленческого учета предъявляются следующие требования:

• адресность. Внутрипроизводственная учетная информация дол предоставляться конкретным адресатам в соответствии с уровнем их подготовленности и иерархии;

• оперативность. Информация должна предоставлять выходят ся в сроки, дающие возможность сориентироваться и вовремя принять эффективное хозяйственное решение, в противном случае она малопригодна для целей управ­ления;

• достаточность. Информация должна предоставляться в достаточном и объеме для принятия на соответствующем уровне управленческого решения, в то же время она не должна быть избыточной и отвлекать внимание ее потребителя на несущественные или не относящиеся к делу сведения;

• аналитичность. Информация, используемая для внутренних управленческих целей, должна содержать данные текущего экспресс-анализа или предполагать возможность проведения последующего анализа с наимень­шими затратами времени;

• гибкость и инициативность. Конкретный блок информации должен отвечать вышеназванным принципам и обеспечивать всю полноту инфор­мационных интересов в условиях меняющихся управленческих ситуаций или в связи с изменениями в факторах производства. Кроме того, центрам ответственности должна предоставляться возможность формулировать свои предложения по использованию данной информации и направлять их на рассмотрение вышестоящего звена;

• полезность. Информация должна привлекать внимание управляющих к сферам потенциального риска и объективно оценивать работу менедже­ров предприятия;

• достаточная экономичность. Затраты по подготовке внутрифирмен­ной информации не должны превышать экономический эффект от ее ис­пользования.

Учетная информация составляет 20-30% всей информации управлен­ческого учета, на долю экономического анализа приходится 70-80%. Для сравнения отметим, что в финансовом учете соотношение иное: 50-60% всей информации составляет учетная информация, а на долю анализа приходит­ся 40-50%.

Как правило, информация бухгалтерского управленческого учета носит конфиденциальный характер и требует защиты.

На малых предприятиях, где число ПЭВМ невелико и не используются (локальные вычислительные сети, защита компьютерной информации состоит из установки паролей для получения доступа определенного пользователя в компьютере к необходимым программам.

На крупных предприятиях защита информации управленческого учета от несанкционированного доступа должна осуществляться комплексно, как помощью организационных мероприятий, так и программно-техническими средствами.

Во-первых, необходимо четкое разделение персонала с выделением по­тений или расположением подразделений компактными группами на некотором удалении друг от друга. Это разделение производится в зависимости от решаемых задач: так проще реализовывать встроенные во все одно, ранговые сети средства защиты от несанкционированного доступа.

Во-вторых, ограничение доступа в помещения посторонних лиц или сотрудников других подразделений. Необходимо их опечатывать при сдаче под охрану после окончания работы, что позволит предотвратить факт не, санкционированного проникновения в помещение.

В-третьих, жесткое ограничение круга лиц, имеющих доступ к каждому компьютеру.

В-четвертых, требовать от сотрудников в перерывах выключать компьютер или использовать специальные программы — хранители экранов, которые позволяют стереть информацию с экрана монитора и закрыть паролем возможность снятия режима хранителя экрана.

К программно-техническим мероприятиям следует отнести использование встроенных аппаратных средств защиты компьютера от несанкцио­нированного доступа, использование специальных программных средств закрытия информации, а также установку аппаратных приспособлений для шифрования информации или ограничения доступа к компьютеру.

К встроенным возможностям относится функция по установке парой для входа в компьютер. Эта функция присутствует в каждой машине и является самым простым аппаратным способом защиты.

Из дополнительно устанавливаемых аппаратных средств можно выделить две разновидности:

— устройства закрытия доступа к компьютеру;

— устройства шифрования информации.

При наличии локальной вычислительной сети для несанкционирован­ного доступа к информации нужен уже не конкретный компьютер, а возможность входа в систему с определенными правами. Сделать это можно практически на любой рабочей станции.

Каждая сетевая операционная система требует идентификации пользователя по имени и паролю. В сети необходимо проводить еще одно организационное мероприятие — своевременную смену паролей с фиксированием их в журнале паролей подписью администратора сети. Это немаловажно мероприятие должно проводиться не реже одного раза в месяц.

Лекция 4

С принятием в 1993 г. Государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета разработан ряд нормативных документов, создающих необходимые предпосылки для внедрения бухгалтерского управленческого учета в практику российских предприятий. Эти документы затрагивают вопросы как бухгалтерского учета в целом, так и правленческого учета в частности.

К настоящему времени сложилась система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Иерархия нормативных документов определена Законом РФ «О бухгалтерском учете» и представлена тремя уровнями.:

1 уровень:

Данный уровень представляют следующие документы

— Гражданский кодекс РФ (ч. 1 и 2);

— Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете»,

— Положение по ведению бухгалтерского учета и бух­галтерской отчетности в РФ

— нормативные акты Правительства РФ, в частности Положение о составе затрат по производству и реализации про­дукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. В настоящее время ведется работа по подго­товке федерального закона о составе затрат, который функционально заме­нит названное Положение.

Документы данного уровня призваны обеспечивать единообразное ве­дение учета хозяйственных операций организаций, своевременное состав­ление и предоставление заинтересованным пользователям сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций, их обязательствах. доходах и расходах

2 уровень:

Данный уровень представляют следующие документы

— нормативные акты,

— методические указания и рекомендации, в основ­ном Министерства финансов РФ, например приказ Минфина РФ от 13 января 2000 г.№4н «Оформах бухгалтерской отчетности организаций»

— и т.п.

— На этом же уровне нормативного регулирования находится План счетов бух­галтерского учета с инструкцией по его применению.

Однако особое место среди документов второго уровня занимают поло­жения по отдельным вопросам имущества, обязательств, капитала, опреде­ляющие единообразный подход к подлежащим отражению в бухгалтерском учете фактам и явлениям, обязательный для всех предприятий и организа­ций независимо от форм собственности. Это национальные российские бух­галтерские стандарты — приложения по бухгалтерскому учёту (ПБУ). К на­стоящему времени утверждены и действуют более 20-ти ПБУ.

Предполагается дальнейшая разработка стандартов. Общепринятые правила бухгалтерского учета, определенные документами второго уровня, реализуются предприятием при разработке им учетной политики. При этом учитываются размер, специфика, отраслевая принадлежность предприятия. И это уже третий уровень системы регулирован бухгалтерского учета.

3 уровень:

К третьему уровню относятся документы организаций, которые разрабатываются ими при формировании учетной политики.

Перечень документов, которые должны утверждаться приказом или распоряжением руководителя организации о принятой учетной политике, содержится в Законе РФ «О бухгалтерском учете». К ним относятся:

— рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учет в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

— формы первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчет поста;

— порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

— правила документооборота и технология обработки учетной информации;

— порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. Анализ нормативной базы целесообразно начинать с Закона РФ «О бухгалтерском учете». В гл.1, ст.1, п.3 сформулированы такие основные задачи бухгалтерского учета, как:

• формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой как внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, так и внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметам и;

• предупреждение отрицательных последствий хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Т.е., функцией БУУ является обслуживание информационных потребностей внутренних пользователей (что официально закреплено за БУУ).

Также (ст.6, п.3), предприятиям предоставляются широкие полномочия в организации бухгалтерского учета, т.е. предприятия самостоятельно утверждают:

· рабочий план счетов бухгалтере кого учета, содержащий синтетические |и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями современности и полноты учета и отчетности;

· формы первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операции, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

· порядок контроля за хозяйственными операциями;

· а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Той же статьей (п. 4) предусмотрена самостоятельная разработка учетной политики предприятия: «Принятая организацией учет пая политика применяется последовательно из года в год».

О порядке разработки учетной политики речь идет и в ст.5, п.3: «Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности».

Следовательно, Законом РФ «О бухгалтерском учете» и Положением о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ подтверждаются права предприятия, предоставленные ранее, самостоятельно разрабатывать рабочий счетный план и учетную политику.

Необходимо отметить, что Закон РФ «О бухгалтерском учете» явился первым официальным документом, провозглашающимконфиденциальность бухгалтерской информации: «содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной» (ст.10, п.4). Здесь речь идет об информации управленческого учета и о регистрах аналитического учета затрат.

В Плане счетов бухгалтерского учета, во вступлении к разд. 3, ука­зывается, что группировка затрат по местам возникновения и другим при­знакам, а также калькуляционный учет может осуществляться в отдельной системе счетов, состав и методика использования которой устанавливаются предприятием исходя из особенностей производственной деятельности, структуры, организации управления. По существу предприятию предоставляется возможность организации управленческого учета в режиме автоно­мии, т.е. в системе счетов, изолированной от счетов финансового учета (под­робнее см. гл 6).

Не все из принятых к настоящему времени ПБУ имеют отношение к управленческому учету. Например, Применение положений ПБУ 7/01 и ПБУ 8/01 обес­печивает достоверность внешней финансовой отчетности, что не является задачей управленческого учета. О других ПБУ этого не скажешь.

Так, учетная политика предприятия является своеобразным фундамен­том производственного учета на предприятии, а производственный учет важнейшим элементом управленческого учета. Правила формирования учет­ной политики организации определены ПБУ 1/ 98.

В соответствии с ПБУ 5/01 организациям предоставлена возможность выбора одного из методов оценки материалов, израсходованных в произ­водственном процессе, — ЛИФО, ФИФО, средней. В учетной политике описываются методы оценки приобретенных материалов — по фактической себестоимости или по учетным ценам; методы оценки готовой продукции — по фактической полной или неполной производственной себестоимости или по нормативным затратам (с использованием счета 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)»). Использование плановой, или нормативной, себестоимос­ти для оценки готовой продукции является одним из элементов системы «стандарт-кост», весьма популярной в западном управленческом учете.

Предприятие самостоятельно устанавливает стоимостную границу между основными средствами и малоценными предметами, выбирает порядок начисления амортизации по основным средствам и износа МБП, руковод­ствуясь положениями ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97. В учетной политике фиксирует­ся перечень и порядок создания резервов предстоящих расходов и платежей, учета и финансирования ремонта основных средств. Очевидно, что все эти вопросы являются прерогативой управленческого учета, так как напря­мую связаны с производственным учетом и калькулированием себестоимостью продукции. |

С 1995 г., в соответствии с приказом Минфина РФ от 27 марта 1996 г. №31 все предприятия получили возможность калькулировать производственную себестоимость, что должно оговариваться в учетной политике предприятия. С 1995 г. отечественный бухгалтерский язык пополнился но­вым термином управленческого учета — «периодические затраты», а рос­сийский учет сделал очередной шаг в направлении международных бухгалтерских стандартов.

ПБУ 12/2000 «Отчетность по сегментам бизнеса» имеет непосредственное отношение к вопросам составления сегментарной отчетности, что се является конечной целью бухгалтерского управленческого учета (подробнее см. в гл. 7).

Наконец, в учетной политике организации описывается метод распре­деления косвенных расходов между отдельными видами продукции (носи­телями затрат). Выбор метода распределения косвенных расходов является одним из принципов калькулирования — основы бухгалтерского управлен­ческого учета.

Таким образом, в российском законодательстве сегодня отсутствуют какие-либо преграды для развития бухгалтерского управленческого учета. Назрели объективные предпосылки для его становления и развития на предприятиях с учетом ранее накопление: опыта и традиций.

Затраты и их классификация

Лекция 5

Классификацию затрат проводят по различным критериям.

Например, ее можно производить по различным видам деятельности:

I. Снабженческо-заготовительная деятельность.

Управление материальными запасами связано с классификацией затрат по созданию, хранению и управлению запасами.

Пример1: затраты на поддержание запасов, т.е.затраты, связанные с владение запасами (коммерческие затраты, затраты на хранение, затраты с риском потерь вследствие устаревания, порчи, замены одного запаса др).

Пример2: затраты на управление запасами (на обучение и содержание конторских служащих, технического персонала и т.д.).

II. Производственная (основная) деятельность сопровождается своей классификацией затрат:

1.по отношению к объему производства затраты подразделяют на:

а) переменные;

б) постоянные.

а) Переменные затраты (S_пер) – это операционные затраты предприятия, которые зависят от объема производства (деловой активности предприятия). Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукции, с увеличением объема производства остаются неизменными.

Переменные затраты разделяют на:

1. производственные, например, прямые материальные затраты, прямые трудовые, затраты на вспомогательные материалы, на вспомогательный труд и др., т.е. те, которые характеризуют стоимость производимого продукта.

2. непроизводственные, например, расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю; транспортные расходы, не возмещаемые покупателем; комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара и др.

б) Постоянные затраты (S_п) – это операционные затраты предприятия, которые не зависят от объема производства (деловой активности предприятия). Постоянные затраты, рассчитанные на единицу продукции, с увеличением объема производства продукции уменьшаются.

Постоянные затраты разделяют на:

1. производственные, например, расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов и др.

2. непроизводственные, например, управленческие расходы и др.

На практике очень сложно чётко подразделить затраты на переменные и постоянные, т.к. многие из них являются полупеременными и полупостоянными (условно-переменные, условно-постоянные), например, плата за телефон: абонентская плата – это постоянные затраты, а поминутная оплата – это переменная часть затрат. Если телефон не применяется по назначению, то его оплата будет чисто постоянными затратами, а если применяется – то условно-переменными. Также выделяют дискретновозрастающие («ступенчатые») затраты, например, арендная плата мастерской по ремонту автомобилей: допустим, что сначала для мастерской арендовали 1 гараж на 2 автомобиля – аренда какое-то время была затратами постоянными, при расширении деятельности, стали арендовать еще 1 гараж – плата резко возросла и снова какое-то время будет величиной постоянной. Так далее плата за аренду может то резко возрастать, то оставаться величиной постоянной.

2.По составу и назначению различают затраты:

а) основные;

б) накладные.

а) основные – расходы, которые непосредственно связаны с технологическим процессом производства продукции (материальные, трудовые, затраты по обслуживанию основного технологического оборудования, затраты обслуживающих хозяйств и т.д.);

б) накладные – это, как правило, расходы, связанные с организацией производства, его управлением. В соответствии с методом отнесения затрат на объект калькулирования (продукция, услуга, подразделение и т.д.) накладные расходы являются косвенными.

3.В зависимости от способов отнесения на себестоимость затраты подразделяют на:

а) прямые;

б) косвенные.

а) прямые – затраты на производство продукции, которые относятся на ее себестоимость прямым путем (прямые материальные затраты, прямые трудовые);

б) косвенные – это расходы, которые относятся на себестоимость не прямым, косвенным путем. Они списываются на какой-либо конкретный вид продукции с помощью рассчитанных нормативных коэффициентов или с помощью специальных методов расчетов. К ним относятся общепроизводственные (производственные) и общехозяйственные (непроизводственные).

4.По характеру затраты делятся на:

а)производственные: — прямые материальные затраты,

— прямые трудовые затраты,

— производственные накладные расходы (аренда, коммунальные платежи, затраты обслуживающих производств (хозяйств))

б)непроизводственные: — торговые издержки (издержки обращения),

— управленческие (административные) расходы,

— расходы на НИР и НИОКР.

5.По степени охвата планом расходы подразделяются на:

а)планируемые;

б)непланируемые.

III. В других видах деятельности, таких как финансово-сбытовая и организационная, а также для принятия управленческих решений, планирования, процесса контроля и регулирования выделяют затраты:

1. безвозвратные — расходы прошлого периода, которые возникли в результате принятого решения, они не могут быть изменены в будущем (например, приобретение материальных ценностей);

2. представительские расходы — связаны с коммерческой деятельностью предприятия, в основном состоят из расходов на проведение официальных приёмов, размещение гостей;

3. релевантные (иррелевантные) (другими словами принимаемые в расчет или не принимаемые) — будущие издержки, они меняются (не меняются) в зависимости от выбранного варианта решения (затраты на материалы);

4. дифференцированные — издержки, величина которых зависит от условий производства, они всегда относятся к какой-то конкретной ситуации, применяются при выборе альтернативного варианта;

5. вменённые («воображаемые») — расходы, которые увеличиваются при принятии управленческих решений, возникают в случае ограниченности ресурсов; это «воображаемые» или придуманные затраты их может и не быть. Это затраты только управленческого учёта, это упущенная выгода или возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради альтернативного решения. Вмененные затраты возникают лишь при ограниченности ресурсов.

6. инкрементные (приростные)– дополнительные затраты, возникшие в результате выпуска какой-то дополнительной партии продукции, например, премия за сверхурочную работу, за ускоренный выпуск продукции. В их состав могут включаться постоянные затраты.

7. регулируемые (нерегулируемые) — затраты, величина которых зависит (не зависит) от степени их регулирования со стороны менеджера. Все затраты являются регулируемыми, они могут являться не регулируемыми в зависимости от того какое звено управления рассматривается.

8. эффективные и неэффективные.

а) эффективные – расходы, в результате которых была выпущена продукция и получена прибыль от ее реализации.

б) неэффективные — расходы непроизводственного характера, например, потери на производстве от брака, простоев, при недостаче НЗП и материальных ценностей на складе, из-за порчи материалов и т.д.

При данной классификации рассмотрена лишь часть затрат!

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькули­рование себестоимости продукции.

С/ст-ть – величина использованных в определенных целях ресурсов в денежном выражении.

Себестоимость продукции— это вы­раженные в денежной форме затраты на производство продукции и ее реализацию. Она складывается из зат­рат, связанных с использованием в процессе производства продукции (ра­бот, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, ос­новных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в кото­ром концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельнос­ти организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестои­мость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продук­ции обходится как предприятию, так и всему обществу.

В себестоимость продукции, в частности, включаются:

1) затраты труда, средств и предметов труда на производство продук­ции на предприятии. К ним, в частности, относятся:

1. затраты над подготов­ку и освоение производства;

2. затраты, непосредственно связанные с произ­водством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производствен­ных процессов и качества выпускаемой продукции;

3. расходы, связанные с изобретательством и рационализацией;

4. расходы по обслуживанию производственного процесса, обеспечению нормальных условий труда и техни­ки безопасности;

5. расходы, связанные с набором рабочей силы, подготов­кой и переподготовкой кадров;

6. отчисления на государственное социальное и обязательное медицинское страхование;

7. расходы по управлению произ­водством и др.;

2) расходы, связанные со сбытом продукции:

1. упаковкой, хранением, погрузкой и транспортировкой (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателем сверх цены на продукцию);

2. оплатой услуг транспортно-экспедиционных и посреднических организаций, комиссионными сборами и воз­награждениями, уплачиваемыми сбытовым и внешнеторговым организаци­ям;

3. расходы на рекламу, включая участие в выставках, ярмарках и др.;

3) расходы, непосредственно не связанные с производством и реализаци­ей продукции на данном предприятии, но их возмещение путем включения в себестоимость продукции отдельных предприятий необходимо в интересах обеспечения простого воспроизводства

Например, отчисления на покрытие затрат по геолого-разведочным и геолого-поисковым работам, на рекультивацию земель; плата за древесину, отпускаемую на корню, а также плата за воду.

4) Кроме того, в себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются так­же:

1. потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам,

2. недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли,

3. выплата пособий в результате потери трудоспособности из-за производственных травм (на основании судебных решений).

В системе управленческого учета порядок формирования себестоимос­ти не столь регламентирован, как в финансовом. Эта себестоимость формируется не для целей налогообложения, а для того, чтобы управляющий имел полную картину об издержках. Поэтому в системе данного учета могут использоваться различ­ные методы расчета себестоимости (в зависимости от того, какая управлен­ческая задача решается). В себестоимость могут включаться даже те издер­жки, которые не предусмотрены

Подходы к формированию себестоимости системах финансового и управленческого уче­та различны.

1. В рамках бухгалтерского финан­сового учета собранная информация об издержках позволяет в конечном счете сформировать прибыль от реали­зации продукции, работ, услуг в целом по предприятию. Здесь себестоимость каж­дого изделия, работы, услуги в этой учетной системе не показывается вовсе или рассчитывается усредненно. В рамках всего предприятия учет и списа­ние затрат на себестоимость могут быть выполнены корректно с точки зре­ния налогообложения, но информация о структуре отдельных видов про­дукции при этом может быть искажена. Это приемлемо для целей финансового учета и налогообложения.

2. Информация, формируемая в системе бухгалтерского управленческого учета дает возможность влиять на себестоимость, т.е. управлять своими издержками, ведь для предприятия важна достоверная информация о струк­туре себестоимости.

В зависимости от видов затрат, включаемых в себестоимость про­дукции, можно выделить следующие ее виды:

• цеховая — включает прямые затраты и общепроизводственные расхо­ды; характеризует затраты цеха на изготовление продукции;

• производственная — состоит из цеховой себестоимости и общехозяй­ственных расходов; свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;

• полная себестоимость— производственная себестоимость, увеличен­ная на сумму коммерческих и сбытовых расходов. Этот показатель интегри­рует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.

Такой подход несколько противоречит Международным стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми в производствен­ную себестоимость должны включаться лишь производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые материальные затраты и общепроизводственные расходы, а полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных) рас­ходов.

Принцип «различная себестоимость для различных целей» реализуется в 3 типах себестоимости:

1. Полная производственная себестоимость –она используется для установления цени принятия управленческих решений при нормальных обстоятельствах.

2. Прямая производственная себестоимость (частичная) –используется для установления цен и принятия оперативных управленческих решений при специфических обстоятельствах.

3. Себестоимость по ЦО –используется для планирования и контроля отдельных исполнителей.

Кроме того, различают индивидуальную и среднеотраслевую себестои­мость.

Индивидуальная себестоимость свидетельствует о затратах конкрет­ного предприятия по выпуску продукции;

Среднеотраслевая — характери­зует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Она рассчитывается по формуле средневзвешенной из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли.

Наконец, существуют плановая и фактическаясебестоимость.

В расче­ты плановой себестоимости включаются максимально допустимые затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на пред­стоящий период.

Фактическая себестоимость характеризует размер действи­тельно затраченных средств на выпущенную продукцию.

Роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством велика.

В русском языке слово «калькуляция» (лат. са1си1апо — вычисление) по­явилось во второй половине XIX в. и означает исчисление себестоимости.

Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета существовала не всегда, и ее возникновение непосредственно связано с развитием производительных сил общества. На заре возникновения бухгалтерского учета, в условиях рабовладельческого строя, когда формировались товарно-денеж­ные и кредитные отношения, бухгалтерский учет велся по простой схеме — «приход-расход».

Позже, когда в Италии начали образовываться купеческие товарищества и прибыль должна была распределяться между отдельными купцами про­порционально вложенному капиталу, возникла двойная запись.

Появление калькуляции связано с зарождением мануфактурного произ­водства. Формирование производительных сил общества, самого способа производства совершенствовали приемы и методы калькулирования. Наи­более стремительное развитие калькулирование как инструмент оценки рен­табельности товаров, как способ преодоления конкуренции получило в ус­ловиях промышленного производства.

В современной экономической литературе [14,24, 35,40] калькулирова­ние определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькули­рования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущен­ной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

Задача калькулирования — определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназ­наченной для реализации, а также для внутреннего потребления.

Конечным результатом калькулирования является составление кальку­ляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, смет­ную и фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производ­ство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Плановая калькуляциясоставляется на плановый период на основе дей­ствующих на начало этого периода норм и смет.

Сметная калькуляциярассчитывается при проектировании новых про­изводств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

Фактическая (отчетная) калькуляцияотражает совокупность всех зат­рат на производство и реализацию продукции. Она используется для конт­роля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости раз­личных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в про­цессе производства конкретных продуктов.

Предпосылкой калькулирования является учет производственных из­держек (производственный учет). Он первичен по отношению к калькули­рованию.

Производственный учет,являясь частью бухгалтерского учета, предполагает сбор информации об издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных операций, так или иначе связанных с производ­ственными затратами. В системе производственного учета такая информа­ция обобщается, группируется по различным признакам и анализируется. Лишь на базе информации, подготовленной определенным образом в систе­ме производственного учета, возможно калькулирование. Другими слова­ми, речь идет о калькуляционном учете, обеспечивающем группировку из­держек в таком аналитическом аспекте, который делает возможным процесс калькулирования.

Между калькулированием и производственным учетом существует тес­ная взаимосвязь и взаимозависимость. Информация, собранная в системе произ­водственного учета, — это база для расчета себестоимос­ти единицы продукции. Калькулирование себестоимости конечного продукта предопределяется системой и организацией производственного учета. С другой стороны, степень детализации производственного учета зависит от задач, стоящих перед предприятием в области калькулирования.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно мож­но подразделить на три этапа:

1 этап: исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом;

2 этап: исчисляется фактическая себестои­мость по каждому виду продукции,

3 этап: определяется себестоимость единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги.

На практике процесс калькулирования является более сложным и чередуется с процессом учета затрат. После распределения первичных затрат калькулируется себестоимость продукции вспомогательных произ­водств. На этом этапе калькулирование усложняется, так как необходимо учесть предоставление взаимных услуг.

В основном производстве также могут чере­доваться учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (например при попередельном методе калькулирования, но об этом поговорим позже)

Калькулирование себестоимости продукции является объективно необ­ходимым процессом при управлении производством.

Функционировавшие ранее калькуляционные системы преследовали одну цель — оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собствен­ного производства, что необходимо для внутрипроизводственных целей и для составления внешней отчетности, а также для определения прибыли.

Современные системы калькулирования достаточно сбалансированны. Содер­жащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные за­дачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций, как:

• целесообразность дальнейшего выпуска продукции;

• установление оптимальной цены на продукцию;

• оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;

• целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка;

• оценка качества работы управленческого персонала.

Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения при­нятого предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для:

• анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости;

• последующего плани­рования себестоимости;

• обоснования экономической эффективности внедрения новой техники;

• выбора современных технологических процес­сов;

• проведения мероприятий по повышению качества продукции;

• провер­ки проектов строительства и реконструкции предприятий;

•принятия решения о проведении ремонта самостоя­тельно или с использованием услуг сторонних организаций.

Также калькулирование — это основа трансфертного ценообразо­вания.

Трансфертная (внутренняя) цена применяется при коммерческих опе­рациях между подразделениями одного и того же предприятия. От правильного формирования трансфертной цены будет зависеть общее финансовое положение организации при самостоятельном ее выходе на внешних покупателей. Если же продукция подразделения полностью потребляется внутри предприятия, то трансфертная цена является лишь учетной категорией, необходимой для обес­печения хозяйственных связей между внутренними подразделениями пред­приятия, но при этом она не влияет на конечные результаты организации.

Принципы калькулирования, его объект и методы

Калькулирование может осуществляться как в рамках учетной системы (упорядоченный регулярный процесс), так и по требованию (например, сбор и измерение затрат, связанных с заменой оборудования). Конечно, постоянное калькулирование — более дорогостоящее, чем проводимое время от времени, и решение о том, насколько детализированные данные должны поступать из системы производственного учета на регулярной основе, принимается исходя из сопоставления затрат и доходов.

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида дея­тельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами, их соблюдение необходимо в системе бухгалтерского финансового учета, но и управленческом учете их придерживаются.

Можно выделить следующие принципы УУ:

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство.Действующим нормативным документом по бухгалтерскому учету, позво­ляющим бухгалтеру реализовать этот принцип на практике, является Положение о составе затрат [4] с изменениями и дополнениями от 1 июля 1995г. №661.

Для отдельных отраслей промышленности, а также ряда отраслей сфе­ры материального производства с учетом их особенностей разработаны и утверждены специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету себестоимости. Так, для предприятий торговли Комитетом РФ по тор­говле по согласованию с Министерством финансов РФ 20 апреля 1995 г. утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых резуль­татов на предприятиях торговли и общественного питания № 1-550/32-2. Строительные организации при калькулировании руководствуются Типо­выми методическими рекомендациями по планированию и учету себестои­мости строительных работ (утверждено Госстроем РФ 30.11.93 г. № 7-14/187, [Министерством экономики РФ, Министерством финансов РФ 12.11.93 г.). Перечень примеров можно продолжить.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц.

Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают.

Объектами учета затратявляются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Местом возникновения затратв управленческом учете называют струк­турные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит пер­воначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т.п.).

Под объектом калькулирования (носителем затрат)понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавершен­ного производства (например, в энергетической, газовой, нефтяной и т.д.) объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования (носителем затрат). То же наблюдается на предприятиях с индивидуальным характером производства (например, предприятия тяжелого машиностроения), а также в организациях, работающих по системе заказов (предприятия бытового обслуживания, ремонтные мастерские, аудиторские фирмы и т.д.). В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий (пере­делов), такого соответствия не наблюдается. Например, в текстильной от­расли объектами учета затрат становятся отдельные переделы — прядение, ткачество, отделка, а объектом калькулирования — готовая продукция, т.е. ткань. Другими словами, выбор объекта учета затрат зависит от технологи­ческих особенностей производства, специфики производимой продукции. Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производ­ства и выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ). Могут использоваться натуральные единицы (штуки, тонны, метры и т.д.); условно-натуральные единицы (например, в обувной промышленности — 100 пар обуви определенного типа, в литейном производстве — тонна литья определенного вида, в консервной промышленности — условные банки); единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни); единицы работы — одна тонна перевезенного груза. Из этого множества калькуляционных еди­ниц для калькулирования используется один измеритель, который рассмат­ривается как основной. Условно-натуральные единицы могут применяться при калькулировании промежуточных продуктов.

3. Выбор метода распределения косвенных расходов.

Соблюдение этого принципа чрезвычайно важно для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учет­ной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам.При этом необходимо руко­водствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что опе­рации отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увя­зываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному перио­ду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство про­дукции и по капитальным вложениям.

Данный принцип нашел свое от­ражение в Законе РФ «О бухгалтерском учете» (ст. 8, п. 6) и в Положении о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [3].

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования.

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения про­изводственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестои­мости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Ины­ми словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на про­изводство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц.

Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем призна­кам:

1. По объектам учета затратвыделяются попроцессный, попередельный и позаказный методы.

2. С точки зрения полноты учитываемых издержеквозможно калькулирование полной и неполной («усеченной») себесто­имости.

3.В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактических и нормативных затрат.

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием само­стоятельно. Выбор зависит от индивидуальных особенностей предприятия (отраслевой принад­лежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п.). Например, можно прибегнуть к позаказному методу, калькулируя неполную себестоимость заказов; можно применять попередельное калькулирование с использова­нием норм расхода материальных ресурсов, а можно при этом учитывать и их фактический расход и т.д. Главное, чтобы выбранный организацией ме­тод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возмож­ность реализации важнейшего принципа управленческого учета — управ­ления себестоимостью по отклонениям.

Лекция 7

Для распределения затрат и отнесения их на себестоимость продукции (работ, услуг) необходимо выявить цель (объект) затрат, т.е. цель распределения затрат. Необходимо определить калькуляционную единицу, которая должна быть точным отражением производимой продукции, на которую производятся затраты. Если выбор выполнен неправильно, то затраты будут распределены неверно, а это может иметь серьезные последствия для предприятия.

Организация производственного учета предполагает определенную группировку издержек производства в зависимости от того, что считается объектом учета затрат. При этом возможен учет: 1)по видам;

2) по местам возникновения;

3)по ЦО;

4) по носителям затрат.

1) по видам – необходим для итогового контроля издержек (здесь происходит распределение таких затрат как материальные ресурсы, амортизационные отчисления, расходы на оплату труда, отчисления на государственное и обязательное мед. страхование и прочие). Организация такого учета позволяет предприятию рассмотреть структуру себестоимости, т.е. выявить процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство. В результате анализа структуры себестоимости выявляются резервы по ее снижению.

2) по местам их возникновения ( по ЦЗ) – место возникновения затрат является объектом анализа аналитического учета затрат на пр-во по экономическим элементам. Все места возникновения затрат делятся на 2 вида:

а) место возникновения главных затрат (ЦЗ по изделиям, ЦЗ основного производства) – подразделение непосредственно производящие продукцию и реализующие ее;

б) место возникновения вспомогательных затрат (ЦЗ по услугам, ЦЗ вспомогательного производства) – подразделение производящие продукцию, оказывающие услуги для внутреннего потребления

3) по ЦО — В УУ каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности. Цель организации учета по ЦО – в накоплении данных о затратах и доходах по каждому ЦО, т.о. чтобы все отклонения от сметы могли возлагаться на ответственное лицо.

4) учет затрат по носителям – носителями затрат могут быть изделия, полуфабрикаты, группы однородных изделий, виды работ и услуг. Выбор носителя затрат зависит от технологии и процесса пр-ва продукции.

Прямые затраты, как материальные, так и трудовые, без особого труда исчисляются при калькулирование себестоимости, а ОПР не относятся прямым путем на конкретный вид продукции по 3 причинам:

1. Это невозможно сделать прямым путем;

2. Это сложно практически, т.к. учет становится сложным и дорогостоящим.

3. Иногда затраты относятся к косвенным потому что так принято, например, отчисления на соц. нужды.

Накладные расходы (косвенные затраты) распределяются на изделия (заказы, работы, услуги) с помощью ставки распределения накладных расходов (коэффициента накладных расходов и т.д.), т.е. с помощью специальных методов расчета.

Расчет ставки распределения накладных расходов происходит в 3 этапа:

1 этап: Накладные затраты распределяются (относятся) на все ЦЗ, выделенные как центры затрат (т.е. общая сумма затрат разносится по промежуточным объектам). Для отнесения затрат необходимо выбрать базу отнесения затрат (БОЗ) т.е. базу, пропорционально которой общие затраты распределяются по промежуточным объектам.

Например:1)аренда распределяется пропорционально площади занимаемых помещений каждым из ЦЗ (т.е. пропорционально м²);

2)расходы на отопление, освещение, водоснабжение пропорционально площади (м²) или объему (м³).

2 этап: затраты обслуживающих хозяйств (производств) распределяются на основное производство (деятельность). Т.е. сумма, отнесенная на каждый из ЦЗ по услугам, распределяется на ЦЗ по изделиям (заказам). Для этого также необходимо определиться с базой отнесения затрат (БОЗ), которая должна выражать причинно-следственную связь между самими затратами и ЦЗ, его деятельностью.

Например:1)затраты ремонтно-технической службы распределяются пропорционально объему выполненных работ для каждого из ЦЗ основного производства;

2)затраты прачечной больницы пропорционально количеству выстиранного белья для каждого из отделений.

3 этап: Рассчитывается ставка распределения накладных расходов (коэффициент), с помощью которой накладные расходы относятся на себестоимость отдельных видов продукции.

В общем случае ставка рассчитывается по формуле:

Выбор показателя объема продукции зависит от конкретных обстоятельств.

Пример расчета ставки распределения накладных расходов:

Рассмотрим организацию из сферы образования. Например, институт повышения квалификации и переподготовки кадров.

Институт имеет четыре отдела, которые можно выделить как цен­тры затрат:

1.курсы бухгалтерского учета,

2.курсы секретарского дела,

3.множительная лаборатория

4. канцелярия.

Имеется следующая информация о затратах:

Накладные расходы:

а) Заработная плата администрации:

— курсы бухгалтерского учета 25 000

— курсы секретарского дела 28 000

— множительная служба 30 000

— канцелярия 20 000

б) Косвенные трудовые затраты

— курсы бухгалтерского учета 40 000

— курсы секретарского дела 50 000

— множительная служба 24 000

— канцелярия 45000

Прочие расходы:

— освещение и отопление 6 000

— компьютерные расход­ные материалы 14 000

-страхование 8 000

— канцелярские товары 60 000

— затраты, связанные с имуществом 36 000

— телефон/факс/е-mail 48 000

Прочие сведения:

Решение:

Только заработная плата администрации и косвенные трудо­вые затраты отделов непосредственно относятся к деятельности определенного центра затрат, т. е. прямо относятся на данный центр затрат; все остальные накладные затраты являются общими для двух или более центров затрат.

1 этап:

Сначала распределим затраты, которые являются общими для каждого из центров затрат:

1. Освещение и отопление (БОЗ — площадь помещений, т.е. м²).

2. Компьютерные расходные материалы (БОЗ – машинное время).

3. Страхование (БОЗ – балансовая стоимость застрахованных объектов)

4. Канц.товары (БОЗ – объем канц. товаров).

5. Затраты, связанные с имуществом (БОЗ – м²).

(Это затраты в большей степени связанные с занятостью помещений, поэтому при имеющихся дополнительных сведениях выбираем наиболее приемлемую базу, т.е. м²)

6. Телефон/факс/е-mail (БОЗ – количество телефонных номеров).

Заполним сводную таблицу 1 этапа (в руб.).

2 этап:

На этом этапе затраты ЦЗ вспомогательных служб распределяются на ЦЗ основной деятельности, т.е. производится вторичное распределение или перераспределение.

Вспомогательные службы – множительная лаборатория и канцелярия.

Сначала необходимо определить БОЗ, отражающую причину возникновения затрат обслуживающего центра, т.е. носитель затрат.

В зависимости от того, насколько важно при распределении затрат учитывать услуги, оказываемые множительной лабораторией и канцелярией друг другу, может быть выбран соответствующий метод.

Существует 4 метода распределения затрат:

1. Прямое перераспределение.

2. Пошаговое перераспределение.

3. Многократное перераспределение.

4. Математическое перераспределение.

Рассмотрим каждый метод.

1. Прямое перераспределение.

При данном перераспределении затраты обслуживающих подразделений относятся только на центры производственных затрат (ЦЗ основной деятельности)

Т.е. затраты множительной лаборатории и канцелярии необходимо распределить пропорционально количеству требуемых копий и количеству почтовых отправлений.

1. Рассмотрим затраты канцелярии (БОЗ – количество почтовых отправлений).

2. Рассмотрим затраты множительной лаборатории (БОЗ – количество требуемых копий).

Сводная таблица 2 этапа методом прямого перераспределения

1. Пошаговое перераспределение.

(или последовательное перераспределение)

Процесс перераспределения начинается с центра, который имеет больший объем затрат (или оказываемых услуг). Его затраты относятся на все центры, включая обслуживающие. Процесс повторяется пока все колонки обслуживающих центров не «закроются». Затраты ЦЗ по услугам с меньшей суммой затрат распределяется только на основные центры.

При этом методе, на каждом шаге сумма распределяемых затрат центров обслуживания включает в себя часть затрат других центров обслуживания, отнесенных на предыдущих шагах перераспределения

Множительная лаборатория является подразделением с наибольшей суммой затрат, поэтому его затраты распределяются на три центра затрат (бухгалтерские курсы и секретарские курсы и канцелярия ), затраты канцелярии – только на два центра основной деятельности (бухгалтерские курсы и секретарские курсы).

1. Рассмотрим затраты множительной лаборатории (БОЗ – количество требуемых копий).

1. Рассмотрим затраты канцелярии (БОЗ – количество почтовых отправлений).

Сводная таблица 2 этапа методом пошагового перераспределения

1. Многократное перераспределение.

Этот метод применяется для точного учета взаимных услуг обслуживающих центров.

На каждом этапе осуществляется перераспределение затрат какого-либо одного центра обслуживания, при этом соответствующая колонка в таблице временно «закрываются»

На каждом шаге многократного распределения сумма распределяемых затрат центров обслуживания включает в себя часть затрат других центров обслуживания, отнесенных на предыдущих этапах перераспределения. Перераспределение продолжается до тех пор, пока все колонки обслуживающихся центров не «закроются».

Рассмотрим затраты канцелярии (БОЗ – количество почтовых отправлений).

Сводная таблица 2 этапа методом многократного перераспределения

1. Математическое перераспределение.

Метод многократного перераспределения хоть и учитывает взаимные услуги обслуживающих подразделений, но он очень громоздкий.

Задачу перераспределения можно решить математическим путем.

Для этого затраты центров затрат выразим через систему уравнений:

Л = 109 460 10%К (1)

К = 75 840 10%Л (2)

Решим систему уравнений относительно, выполнив несложные преобразования:

Л — 10%К = 109 460 (3)

К — 10%Л = 75 840 (4)

Умножив обе части уравнения (3) на 10 (учитывая, что 10% -это 0,1), получим:

10Л – К = 1 094 600 (5)

Сложив уравнения (4) и (5), получим:

10Л — К = 1 094 600 (3)

К – 0,1 Л = 75 840 (4)

9,9 Л = 1 170 440 Л = 118 226 руб.

Подставив значение Л в уравнение (2), получим значение К:

К=75 840 0,1Л = 75 840 0,1118 226 = 87 662,60 87 663

Сводная таблица 2 этапа методом математического перераспределения

Результат при данном методе получается менее трудоемким путем и практически совпадает с результатом при методе многократного перераспределения. Но если количество обслуживающих центров увеличивается, то соответственно увеличивается и количество уравнений в системе, что усложняет решение задачи.

Вывод по 2 этапу:

Для сопоставления методов перераспределения сведем все полученные результаты в одну таблицу

Результаты при разных методах отличаются очень незначительно, поэтому нет особого смысла сопоставлять результаты для выбора наиболее приемлемого метода. Кроме того, поскольку сам выбор базы распределения (БОЗ) субъективен, он может свести на нет значение точности расчетов трудоемкими методами. Все же, выбирая метод распределения накладных расходов, следует принимать во внимание важность учета взаимных услуг обслуживающих подразделений, природу этих услуг, возможность использования вычислительной техники для расчетов, а также критерий затраты/выгоды.

3 этап:

На этом этапе производится расчет ставки распределения накладных затрат.

Ставка распределениянакладных затрат — это инструмент, с помощью которого накладные затраты по отделам (т.е. цеховые накладные затраты) превращаются в себестоимость единицы продукции. В общем случае ставка распределения рассчитывается следующим образом:

При этом необходимо принимать во внимание три важных момента:

Iвыбор показателя объема продукции;

IIвыбор между общезаводской (единой для организации) и цеховыми (дифференцированной по отделам) ставками распре­деления;

IIIвыбор между фактической и заданной ставками распределения.

IВыбор показателя объема продукции

Выбор приемлемого показателя объема продукции зависит от конкретных обстоятельств. В частности, он может определять­ся характером продукции (т.е. рассматривается идентичность калькуляционных единиц), особенностями производственного процес­са (рассматривается соотношение ручного и механизированно­го труда). Как и в случае прямого отнесения (распределения), став­ка распределения накладных затрат должна отражать основопо­лагающую причину распределяемых накладных затрат.

В качестве БОЗ можно использовать следующие показатели:

1.Рассмотрим расчет ставки распределения, используя для расчета в качестве объема деятельности общее количество предлагаемых курсов (количество калькуляционных единиц). Ставка распределения накладных расходов на 1 калькуляционную единицу будет рассчитываться по формуле:

а) курсы бухгалтерского учета

б) секретарские курсы

Получаем, что кроме прямых затрат на стоимость каждого курса, который предлагает отделение бухгалтерского учета, будет отнесено еще 42 руб. 68 коп. накладных затрат отдела, и, соответственно, на каждый курс, который предлагается отделением секретарского дела, будет отнесено 52 руб. 66 коп. накладных расходов.

Рассчитаем стоимость отдельно взятого курса, но для этого введем дополнительные данные по затратам.

Например, имеем информацию по 2^м конкретным курсам в расчете на 1 студента:

Рассчитаем стоимость каждого из 2^х курсов, используя для расчета ставки количество калькуляционных единиц.

Т.к. ставка распределения на калькуляционную единицу предполагает отнесение на 1 курс одной и той же суммы накладных расходов, то на каждый из 2^х курсов будет отнесено по 52,66 руб. и по 42,68 руб. накладных затрат курсов секретарского дела и курсов бухгалтерского учета. Т.е. получается, что оба учебных курса потребляют одинаковое количество ресурсов, т.к. на каждый из них списывается одинаковое количество накладных расходов.

Но, если рассмотреть внимательно данные примера, то видно, что использование такой ставки распределения (т.е. на калькуляционную единицу), может привести к искажению удельных затрат, особенно когда виды продукции (услуг) отличаются ресурсоемкостью (как в нашем примере).

Вывод: Ставка распределения на калькуляционную единицу применяется только в случае, когда продукция одинакова или почти одинакова.

2.Рассмотрим расчет ставки распределения, используя в качестве объема деятельности машинное время в часах. Ставка распределения накладных расходов на 1 машино-час будет рассчитываться по формуле:

а) курсы бухгалтерского учета:

б) секретарские курсы:

Таким образом, на курс в центре затрат «Курсы секретарского дела» кроме основных затрат, будет отнесено 2 руб. 63 коп. на 1 час машинного времени и 2 руб. 85 коп. на 1 час машинного времени в центре затрат «Курсы бухгалтерского учета».

Рассчитаем стоимость каждого из 2^х курсов, используя для расчета ставки машинное время.

Показатели	Курс «Введение в электронные таблицы»	Курс «Стеногра-фия»
1. Прямые затраты труда, руб.: а) курсы бухгалтерского учета б) секретарские курсы 2. Прямые материальные затраты, руб.
Основные затраты (сумма прямых затрат)
Накладные затраты, руб. а) курсы бухгалтерского учета(1952,85) (02,85) б) секретарские курсы (52,63) (02,63)	555,75 13,15
Итого затрат на 1 курс	750,90

Если используется ставка распределения на основе машинного времени, то это позволяет отразить различие потребления ресурсов в накладных расходах, относимых на расчетные (калькуляционные) единицы. Это различие не учитывается при расчете удельной ставки (т.е. в первом случае).

Использование ставки распределения на основе машинного времени является наиболее подходящим показателем объема деятельности только для одного центра (курс «Введение в электронные таблицы»), но не подходит для 2^ого центра (курс «Стенография»), т.к. этот курс вообще не предполагает использование машинного времени. Т.е. получается, что на курс «Стенография» не распределяются накладные расходы, но это не соответствует действительности, т.е. снова показатель объема продукции выбран не правильно.

3.Рассмотрим расчет ставки распределения, используя в качестве объема деятельности время работы преподавателя (прямые затраты труда) в часах. Ставка распределения накладных расходов на 1 человеко-час будет рассчитываться по формуле:

а) курсы бухгалтерского учета:

б) секретарские курсы:

Рассчитаем стоимость каждого из 2^х курсов, используя для расчета ставки время работы преподавателя (чел.-час.):

Показатели	Курс «Введение в электронные таблицы»	Курс «Стеногра-фия»
1. Прямые затраты труда, руб.: а) курсы бухгалтерского учета б) секретарские курсы 2. Прямые материальные затраты, руб.
Основные затраты (сумма прямых затрат)
Накладные затраты, руб. а) курсы бухгалтерского учета(1011,38) (011,38) б) секретарские курсы (113,86) (3013,86)	113,80 13,86	415,80
Итого затрат на 1 курс	309,66	805,80

4.Рассмотрим расчет ставки распределения, используя в качестве объема деятельности заработная плата преподавателя (прямые затраты труда) в рублях. Ставка распределения накладных расходов на 1 рубль будет рассчитываться по формуле:

а) курсы бухгалтерского учета:

б) секретарские курсы:

Рассчитаем стоимость каждого из 2^х курсов, используя для расчета ставки прямые трудовые затраты, в руб.

Показатели	Курс «Введение в электронные таблицы»	Курс «Стеногра-фия»
1. Прямые затраты труда, руб.: а) курсы бухгалтерского учета б) секретарские курсы 2. Прямые материальные затраты, руб.
Основные затраты (сумма прямых затрат)
Накладные затраты, руб. а) курсы бухгалтерского учета(12096%) (096%) б) секретарские курсы (12112,52%) (360112,52%)	115,20 13,50	405,07
Итого затрат на 1 курс	310,70	795,07

При выборе между двумя трудовыми ставками распределения учитывают характер накладных расходов. Если они в основном связаны с рабочим временем (например, администрации), то распределение накладных расходов производится на основе рабочего времени, если с прямыми расходами на оплату труда, соответственно в качестве базы используется прямые трудовые затраты в рублях.

5.Расчет ставки распределения накладных расходов с использованием в качестве базы прямых материальных затрат или основных затрат (т.е. суммы прямых затрат). Ставка распределения накладных расходов на 1 рубль будет рассчитываться по формуле:

а) На основе прямых материальных затрат:

б) На основе основных затрат:

На практике данные ставки используются редко. Проблема использования состоит в том, что ситуации, в которых прямые материальные затраты или основные затраты являются основополагающей причиной накладных затрат, очень трудно представить, их почти совсем не существует.

Если сравнить данные расчетов ставок распределения с использованием различных показателей объема продукции, видно какое большое значение придается выбору показателя объема продукции, который подходил бы для конкретных обстоятельств. Ошибка при его выборе может иметь серьез­ные последствия для результатов расчета удельных затрат, оценки запасов и прибыли.

Рассмотрим два возможных варианта от­несения накладных затрат для курса «Стенография»:

1) 52,66 руб. на курс, при использовании ставки распределения в расчете на каль­куляционную единицу (это 1 случай).

2) 415,80 руб. на курс, при использовании ставки распределения на ос­нове прямых затрат труда (это 3 случай).

Видно, что разброс значений прибыли по данному курсу обучения обусловливается используемой ставкой.

Если цена рассчитывается на основе себестоимости, она (т.е. цена), а также и прибыль напрямую зависят от правильности выбора показателя объема продукции (услуг).

II Выбор между общезаводской (единой для организации) и цеховыми (дифференцированными по отделам) ставками распре­деления.

Ранее рассматривалось применение ставок, дифференцированных по отделам, т.е. от­дельных ставок распределения для каждого производственного центра затрат они называются цеховыми ставками Мож­но использовать и единую общезаводскую ставку распределения накладных расходов, используя для ее расчета совокупное значение накладных расходов и показатель объема деятельности для всей организации.

Общезаводские ставки рассчитываются в основном на 1 час рабочего времени (машино-час или человеко-час).

Используя данные примера, рассчитаем общезаводские ставки распределения накладных затрат:

а) на основе машинного времени (в маш.-час.):

б) на основе прямых затрат труда (в чел.-час.):

Общезаводская ставка имеет свои преимущества и недостатки:

« »Общезаводской ставки распределения удобна в применении из-за простоты ее расчета (достаточно совокупные накладные затраты раз­делить на соответствующий показатель объема деятельности про­изводственных центров затрат). Отпадает необходимость в первич­ном и вторичном распределении, что позволяет экономить время и средства, а также, возможно, повышает объективность ставки рас­пределения, поскольку не предполагает заведомо произвольного выбора баз распределения/перераспределения по отделам.

«-» Недостатки общезаводской ставки распределения обусловле­ны также ее простотой. Ведь продукция (услуги) может быть совершенно различной, (например, в отношении ресурсоемкости). Кроме того, характер процесса изготовления продукции (предоставления услуг) по центрам затрат может различаться. Например, он может быть автоматизированным в одном центре и трудоемким — в другом. Поэтому подобные различия не совсем четко отражаются в еди­ной ставке распределения.

Вывод по примеру: использование общезаводской ставки на основе машинного времени для курса «Стенография» дает нулевую сумму наклад­ных затрат, поскольку для данного курса машинное время не используется. И будет не правильно предполагать, что на данном курсе для подго­товки (обучения) студента не требуется накладных расходов.

Общий вывод: общезаводская ставка распределения реально отражает характер накладных расходов в том случае, когда виды продукции и процессы их изготовления прак­тически одинаковы. В любых иных обстоятельствах правильно будет использовать ставки распределения по отделам, т.е. цеховые.

III Выбор между фактической и заданной ставками распределения.

Все расчеты ставок распределения были выполнены с исполь­зованием оценочных значений накладных расходов и объемов вы­пуска продукции, т.е. они были заданызаранее. Однако расчеты можно делать и на основе фактических значений. При этом сле­дует принимать во внимание два очень серьезных ограничения:

1) фактические затраты и объем выпуска продукции не могут быть известны до окончания соответствующего периода;

2) фактические затраты и объем продукции могут колебаться в пределах конкретного периода.

Применение фактических ставок распределения зависит от конкретных обстоятельств:

1. В случаях, когда существен­ные различия между оценочными и фактическими затратами и объе­мом продукции маловероятны (например, потому, что эти показа­тели фиксированы договором) или значения показателей затраты/ выпуск достаточно равномерно распределены на протяжении всего релевантного периода, использование ставки распределения на ос­нове фактических значений затрат/выпуска возможно.

2. Если организация работает в более изменчивой среде (напри­мер, в условиях сезонных колебаний затрат и выпуска продукции), использование фактической ставки распределения неце­лесообразно или неосуществимо. Так как, невозможно по­лучить заранее:

а) значимый прогноз отчетной прибыли (принимая во внима­ние, что для публикуемой отчетности многих организаций требует­ся калькулирование методом полного распределения затрат);

б) цены реализации, которые определяются на основе себестоимости и не могут быть установлены заранее;

в) удельные затраты, стоимость запасов, прибыль.

Возможно и то, что цены реализации могут колебаться из месяца в месяц в течение года только благодаря выбору момента (варианта) расчета удельных затрат.

Поэтому в основном у организаций возникает необходимость использования заданных ставок распределе­ния.

Лекция № 8.

Определение себестоимости производства единицы продук­ции является одной из основных задач управленческого учета. Именно себестоимость единицы продукции лежит в основе при­нятия большинства управленческих решений. В финансовом учете для составления отчетности важно иметь информацию об общей величине себестоимости всей реализованной продукции и об­щей стоимости остатков готовой продукции на складе, тогда как в управленческом учете основной акцент делается на себестои­мость производства единицы продукции. Успех фирмы зависит от информации о формировании себестоимости по нескольким при­чинам: затраты на производство продукции являются базой для установления цены продажи; информация о себестоимости лежит в основе прогнозирования и управления производством и исполь­зуется при решении огромного количества текущих оперативных задач управления.

Распределение затрат —это процесс отнесе­ния произведенных затрат к определенным объектам затрат.

Объект затрат — это организационное под­разделение, контракт или другая учетная единица, с которой необходима информация о затратах и по которой измеряется стои­мость процессов, продукции, работ, проектов капиталовложений и т.д.

Другим важным понятием для процесса распределения затрат является понятие центра затрат. Центр затрат —это организационная единица, или область деятельности, где целесо­образно накапливать информацию об издержках на приобретение активов и расходах. Чаще всего это структурные подразделения низшего уровня, не обладающие относительной самостоятельно­стью, такие, как производственный участок, бригада, цех.

При расчете себестоимости единицы продукции прибегают к калькулированию себестоимости с включением всех затрат (метод учета полных затрат)или только переменных затрат (метод учета переменных затрат),последний метод называется директ-костинг,а также с использованием нормативных затрат (стандарт – кост).

Все группировки затрат предназначены для принятия раз­личных управленческих решений. Система управленческого учета должна распределять затраты по двум главным группам объектов:

1. подразделения

2. продукция.

Процесс осуществляется в два шага:

1. сбор затрат по центрам затрат;

2. отнесение их на кон­кретную продукцию, обрабатываемую в данном цехе (или на какую-либо другую калькуляционную единицу).

Среднее значение себестоимости единицы продукции можно рассчитать по формуле:

На первый взгляд расчет себестоимости единицы продукции не представляет никакой сложности, но на практике это не всегда легко.

Выбор системы отнесения затрат на изделие зависит от типа производства. Выделяют 4 типа производства: — индивидуальное (единичное);

— мелкосерийное;

— крупносерийное;

— массовое, поточное.

При мелкосерийном производстве заказы, партии продукции могут быть закончены в течение отчетного периода, при этом бу­дет известна фактическая величина только прямых материальных и прямых трудовых затрат, а фактическую сумму общепроиз­водственных расходов можно будет определить только в конце отчетного периода. Таким образом, фактическая себестоимость производства единицы продукции может быть определена только в конце отчетного периода, что бывает поздно для принятия оперативных управленческих решений.

При массовом серийном производстве практически всегда существуют остатки незавершенного производства на начало и конец периода. Возникает проблема в определении количества единиц продукции, к которым надо относить производственные затраты, поскольку в отчетном периоде имели место затраты, чтобы доделать изделия из незавершенного производства на начало периода, и затраты, чтобы начать делать изделия, оставшиеся в незавершенном производстве на конец периода.

Особенности учета затрат при различных типах производственного процесса учитываются при использовании различных методов калькулирования себестои­мости. Сейчас на практике в основном применяются 3 метода:

1.позаказный;

2.попередельный;

3.попроцессный.

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием само­стоятельно, так как зависит от ряда частных факторов:

· отраслевой принад­лежности,

· размера,

· применяемой технологии,

· ассортимента продукции и т.п.

Другими словами, выбор метода учета затрат и калькулирования от индивидуальных особенностей предприятия.

На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Например, можно прибегнуть к позаказному методу, калькулируя неполную себестоимость заказов; можно применять попередельное калькулирование с использова­нием норм расхода материальных ресурсов, а можно при этом учитывать и их фактический расход и т.д. Главное, чтобы выбранный организацией ме­тод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возмож­ность реализации важнейшего принципа управленческого учета — управ­ления себестоимостью по отклонениям.

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием само­стоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принад­лежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п., иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Например, можно прибегнуть к позаказному методу, калькулируя неполную себестоимость заказов; можно применять попередельное калькулирование с использова­нием норм расхода материальных ресурсов, а можно при этом учитывать и их фактический расход и т.д. Главное, чтобы выбранный организацией ме­тод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возмож­ность реализации важнейшего принципа управленческого учета — управ­ления себестоимостью по отклонениям.

Рассмотрим каждый из методов калькулирования себестоимости.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себесто­имости— метод, используется на предприятиях, производящих единичные, уникальные или вы­полняемые по специальному заказу изделия.

При этом методе все затраты собираются по каждому заказу или партии продук­ции, а не по отдельным подразделениям или отчетным периодам. На предприятии ведется один счет Незавершенное Производство (НЗП), детализация аналитической информации по ко­торому ведется на карточках заказов.Именно в этих карточках собираются затраты по всем подразделениям на выполнение конкретного заказа.

Прямые затраты, как трудовые, так и материальные, могут быть непосредственно отнесены на конкретный вид продукции или услуг. Общепроизводственные расходы распределяются по видам продукции только с помощью специальных искусствен­ных методов. При их списании часто прибегают к использованию нормативных коэффициентов распределения общепроизводственных расходов,устанавливаемых для ка­ждого подразделения или функционирующего объекта обычно на год.

Коэффициент рассчитывается в три этапа:

1 этап. Составление годового бюджета, плана общепроизводственных расходов. Расчет прогнозируемой величины общепроизводственных расходов осуществляется на основе динамики затрат и предполагаемого объема производства. Эту опера­цию необходимо выполнить для каждого производственного подразделения на предстоящий отчетный период.

2 этап. Выбор базы распределения общепроизводственных расходов. Для этого определяется связь между общепроизводствен­ными расходами и объемом готовой продукции, используя какой-либо из измерителей производственной деятельно­сти, например, число отработанных человеко-часов, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих, количество машино-часов. Выбранная база должна связывать общепроизвод­ственные расходы с объемом выпущенной продукции.

3 этап. Рассчитывается нормативный коэффициент общепроизводствен­ных расходов путем деления прогнозируемой на предстоящий период величины общепроизводственных расходов на прогнозируемый объем производства, выраженный в показателе выбранной базы распределения (часы, рубли).

Затем общепроизводственные расходы относят на каждый вид продукции с использованием этого коэффициента, для чего фактическое значение показателя базы распределения умножают на нормативный коэффициент. Эта сумма добавляется к затра­там материалов и начисленной оплаты труда производственных рабочих. В результате получают расчетную производственную се­бестоимость продукции, в которой только два элемента факти­ческие — прямые материальные и прямые трудовые затраты, а общепроизводственные расходы списаны на основе нормативно­го коэффициента. Именно по этой расчетной производственной себестоимости отражают движение продукции по всем счетам бухгалтерского учета.

(Пример рассмотрим на практике)

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себе­стоимостиприменяется на предприятиях с крупносерийным производством. Себестоимость единицы про­дукции определяется делением общей суммы производственных затрат, отнесенных на определенное подразделение за опреде­ленный промежуток времени, на количество единиц продукции, произведенных за этот же промежуток времени.

Затраты при данном методе собираются по отдельным под­разделениям за отчетный период, независимо от времени, необходимого для выполнения заказа. Для каждого подразделения открывается отдельный счет Незавершенное Производство (НЗП).

Объектом учета затрат при данном методе является передел. Передел – это часть технологического процесса, заканчивающегося получением готового полуфабриката, который оправляется в новый передел или реализуется на сторону. Готовая продукция получается после последовательного прохождения исходного материала через все переделы (т.е. на выходе из последнего передела получается готовая продукция)

При попередельном методе незавершенное производство на начало и конец отчетного периода, которое всегда имеется на предприятиях серийного производства, пересчитывается в условно законченные изделия.

Понятие условных единиц продукцииили условного объема производства используют для измерения количества изделий, изготовленных за определен­ный период времени. Оно позволяет пересчитать не полностью завершенные изделия в условно готовые изделия.

При попередельном методе калькулирования себестоимости предполагается, что прямые материальные затраты осуществляются в момент запуска изделия в производство, а прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы (сумма этих затрат называется затратами на обработку или добавленными затратами)распре­деляются равномерно в течение всего производственного цикла. Поэтому количество условных единиц продукции по материалам будет отличаться от количества условных единиц по добавленным затратам.

При попередельном методе калькулирования может исполь­зоваться один из двух методов пересчета изделий незавершенного производства (НЗП) в условные единицы:

1. метод усреднения

2. метод FIFO.

Рассмотрим каждый из этих методов.

Калькулирование себестоимости методом усреднениярассматривает продукцию в незавершенном про­изводстве на начало периода, как изделия, которые были начаты и закончены в течение отчетного периода. При этом все затраты, накопленные на счете Незавершенное Производство, включая и начальные остатки, делятся на условные единицы готовой продук­ции, произведенной в данном отчетном периоде.

При этом методе предполагают, что продукция незавершенного производства (НЗП) готова на 50 % (в среднем). Исходя из этого, при расчете себестоимости готовая продукция учитывается с коэффициентом 1, продукция НЗП – с коэффициентом 0,5. Тогда условные единицы рассчитываются следующим образом:

,

где -количество готовой продукции

— количество незавершенной продукции.

С учетом условных единиц (у.е.) себестоимость единицы продукции рассчитывается по формуле:

Рассмотримпример расчета себестоимостипри примененииметода усреднения.

Дано: Сальдо на начало месяца на счете «НЗП»- 12 000 руб.

Затраты за месяц составили 60 600 руб.

В конце месяца готовой продукции получено в количестве 2 450 шт.

В незавершенном виде осталось 1 100 изделий

Найти: Себестоимость готовой продукции (с/с_г.п.) и себестоимость незавершенной продукции (с/с_нзп).

Решение: у.е. = 2 450 1 1000,5=3 000 шт.

с/с_г.п. = 2 450 24.2 = 59 290 руб.

с/с_нзп = 1 100 24,2 0,5 = 13 310 руб.

Проверка: все затраты = стоимость ГП стоимость НЗП

72 600 = 72 600

60 600 12 000 = 59 290 13 310

Метод FIFO предполагает, что сначала будут закончены изделия из незавершенного производства на начало периода, а затем будут запущены в производство новые изделия.

Метод FIFO более сложный для понимания, но он дает более точные результаты, чем метод усреднения и учитывает реальные условия.

Расчет себестоимости готовой продукции при использова­нии метода FIFO калькулирования производится в 3 этапа:

1 этап. Рассчитывается условный объем производства;

2 этап. Рассчитывается (анализируется) себестоимость единицы продукции;

3 этап. Рассчитывается итоговая себестоимость.

Пример, рассмотрим попередельное калькулирование, используя метод FIFO при расчете условно законченных изделий.

Предприятие с массовым производством имеет два передела: 1. формовка (в цехе №1)

2. обработка (в цехе №2).

Основные материалы включаются в производство в на­чале процесса в цехе №1. Добавленные затраты осуществляются в обоих цехах равномерно в течение производственного процесса. Законченные обработкой полуфабрикаты из цеха №1 передаются в цех №2, по окончании обработки в цехе №2 изделия (готовая продукция) сдаются на склад.

Исходные данные:

Требуется рассчитать:

1. себестоимость производства единицы продукции;

2. себестоимость НЗП;

3. себестоимость ГП

Решение:

1 этап:Расчет условных единиц продукции.

1 Условные изделия (у. е.) в запасах незавершенного производства на начало периода:

а) по материальным затратам = 0, т.к. материальные затраты по ним были осуществлены в предыдущем периоде.

б) по добавленным затратам = количество единиц (100% — % завершенности) = 10 000 ед. (100% – 40%) = 6 000

2 Изделия (у. е.), начатые и законченные за этот период = изделия, запущенные в производство за отчетный период, минус изделия в остатках незавершенного производства на конец периода = 40 000 ед.— 2 000 ед.=38 000

3 Условные единицы в запасах незавершенного производства на конец периода:

а) по материальным затратам = количество ед.100% = 2 000 ед. 100%=2 000

б) по добавленным затратам = количество ед.%завершенности=2 000 ед.50%=1 000.

Расчет условного объема производства оформим в таблицу 1:

2 этап:Рассчитаем себестоимость единицы продукции (одной условной единицы).

Сначала рассчитаем затраты на условную единицу отдельно по материальным затратам и по добавленным затратам, для этого материальные за­траты и добавленные затраты, понесенные за период, делят на соответствующее количество условных единиц продукции по мате­риальным затратам и добавленным затратам. Затраты, включенные в сальдо на начало периода по счету Незавершенное Производство в расчете не участвуют, так как они относятся к предыдущему периоду.

Анализ себестоимости единицы продукции оформим в таблицу 2:

3 этап:Рассчитаем себестоимость готовой продукции и НЗП.

Часть затрат войдет в себесто­имость готовой продукции, другая останется как сальдо счета Незавершенное Производство на конец отчетного периода.

Последним этапом в попроцессном методе калькулирования будет списание себестоимости полуфабрикатов из цеха А на счет Незавершенное Производство цеха В, которая представляет собой трансфертные затраты, передаваемые из одного подразделения в другое.

Расчет итоговой себестоимости оформим в таблицу 3:

Проверка: Затраты всего = Стоимость ГП Стоимость НЗП

50 500 = 50 500

50 500 = 48 850 1 650

Если в результате проверки (см. таблицу 3) выявится отклонение, которое является ошибкой округления при расчете себестоимости условной единицы, то на его величину делается корректировка себестоимости готовой продукции.

Попроцессный метод калькулирования применяется в добывающих от­раслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной, лесо­заготовительной и др.) и в энергетике. Кроме того, он может использовать­ся в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (например, в цементной промышленности, на предприятиях по производству асфальта и др.).

Т.е. на предприятиях с массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенкла­турой выпускаемой продукции (оказываемых услуг), единой единицей из­мерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства.

При данном методе выпускаемая продукция (оказываемая услуга) является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования.

Несмотря на общие черты массового производства, каждая из добывающих отраслей промышленности имеет свои особенности, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможность учета и контроля затрат.

В производствах, подобных угольной промышленности, где: а) произ­водится один вид продукции; б) не возникают запасы полуфабрикатов; в) не образуются запасы готовой продукции (или присутствуют в ограниченных количествах), — может применяться метод простого калькулирования.

Существует несколько методов простого калькулирования:

1.Метод простого одноступенча­того калькулирования применяется на предприятиях, где нет запасов готовой продукции (например, энергетические, транспортные организации)

Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произве­денной за этот период продукции и рассчитывается по формуле:

,

где — совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.;

— количество единиц продукции, произведенной в данном отчетном периоде;

Количество произведенной за отчетный период продукции выражаются в нату­ральных единицах, например, в штуках, тоннах, метрах и т.д.

Метод простого одноступенчатого калькулирования может применять­ся не только в отраслях материального производства, но и в непроизводственной сфере, при оказании услуг. Например, отделения Сбербанка, ис­пользуя данный метод, рассчитывают себестоимость одной банковской услуги делением общей суммы расходов, включаемых в себестоимость оказы­ваемых банками услуг, на количество услуг.

2.Методпростого двухступенчатого калькулирования применяется на тех предприятиях, где не выполняются сразу три вышеприведенные требования, (т.е. произ­водится один вид продукции; не возникают запасы полуфабрикатов; не образуются запасы готовой продукции (или присутствуют в ограниченных количествах)).

Например, в угольной промышленности, производящей один вид продукции и не имеющей запасов полуфабрикатов собственного произ­водства, существует некоторое количество продукции, произведенной, но не реализованной покупателю и хранящейся на складе предприятия. Разни­ца между количеством изготовленной и количеством реализованной про­дукции существует на предприятиях, производящих продукцию, способную долго храниться.

Расчет себестоимости единицы продукции ведется в три этапа:

1) рассчитывается производственная себестоимость всей произведен­ной продукции, затем делением всех производственных затрат на количе­ство изготовленных изделий определяется производственная себестоимость единицы продукции;

2) сумма управленческих и сбытовых издержек делится на количество реализованной за отчетный период продукции;

3) суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах.

Себестоимость продукции методом простого двухступенчатого кальку­лирования рассчитывается по следующей формуле:

,

где — совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.;

— управленческие и сбытовые расходы отчетного периода, руб.;

— количество единиц продукции, произведенной в данном отчетном периоде;

— количество единиц продукции, реализованной в данном отчетном периоде.

Из описания последовательности расчетов себестоимости по методу простого двухступенчатого калькулирования видно, что его практическое использование предполагает наличие на предприятии простейшей системы учета затрат по местам их возникновения. Это позволяет выделить затраты производственной сферы и административно-сбытовые издержки.

Метод простого двухступенчатого калькулирования позволяет:

• оценить запасы и готовую продукцию по производственной себестои­мости;

• отнести издержки по управлению и сбыту в полном объеме на количе­ство реализованной продукции.

3.Методпростого многоступенчатого калькулирования применяется, если производственный процесс состоит из нескольких стадий (переде­лов), на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабрика­тов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются. В условиях такой организации производства нельзя воспользоваться вышеприведенной формулой расчета себестоимости продукции, так как количество полуфаб­рикатов каждого передела не совпадает с количеством готовых продуктов. В этом случае необходимо организовать учет издержек и количества изго­товленных полуфабрикатов по каждому переделу.

Расчет себестоимости единицы продукции ведется по следующей формуле:

,

где — совокупные производственные затраты каждого передела, руб.;

— управленческо — сбытовые расходы отчетного периода, руб.;

— количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, шт.;

— количество реализованных единиц продукции в отчетном периоде, шт.

4. Калькулирование издержек по стадиям обработки – это разновидность простого калькулирования. Для повышения аналитичности расчетов затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции целесообразно учитывать отдельно, а в рамках переделов — лишь добавленные затраты (заработная плата общепроизводственные расходы) каждого из них.

Расчет себестоимости единицы продукции ведется по следующей формуле:

,

где — затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции, руб.

— добавленные затраты каждого передела, руб.;

— управленческо — сбытовые расходы отчетного периода, руб.;

— количество полуфабрикатов, реализованных в отчетном периоде каждым переделом, шт.;

— количество реализованных единиц продукции в отчетном периоде, шт.

Часто попроцессный метод рассматривается как упрощенная разновидность попередельного калькулирования. Эти 2^а метода различаются весьма условно, иногда термин «попроцессное калькулирование» используют как синоним попередельного метода.

Метод учета полных затрат и метод учета переменных затрат.

Лекция 9

1) Метод учета переменных затрат – подход к учету затрат и калькулированию себестоимости, при котором для оценки запасов и исчисления себестоимости продукции учитываются только переменные производственные затраты, т.е прямые материальные, прямые трудовые, переменные ОПР.

Постоянные ОПР рассматриваются как расходы текущего отчетного периода.

2) Метод учета полных затрат – подход к учету затрат и калькулирование себестоимости, при котором все производственные затраты (как переменные так и постоянные) участвуют в расчете себестоимости продукции. При этом методе коммерческие и административные расходы рассматриваются как периодические.

! Сторонники метода учета переменных затрат считают, что компания имеет постоянные операционные затраты вне зависимости от того работают ли она или нет.

(Например, расходы на аренду оборудования, зарплата руководителя цеха, налоги на имущество и многие другие расходы будут иметь место, даже если в этом цехе ничего не будет производиться в данном периоде. Эти затраты не имеют прямой зависимости с объемом производства и не должны учитываться при расчете себестоимости единицы продукции. Постоянные производственные затраты имеют более тесную связь с временным периодом, а не с объемом производства.)

! Сторонники метода учета полных затрат утверждают, что без постоянных производственных расходов производство продукции остановится, поэтому эти затраты являются составной частью себестоимости.

При оценке метода переменных затрат необходимо учитывать, что он полезен для целей принятия управленческих решений, но международные стандарты бухгалтерского учета не рекомендуют использовать метод учета переменных затрат при составлении финансовой отчетности, при расчете налогооблагаемой прибыли. Применение различных методов учета затрат влияет на величину себестоимости продукции и тем самым на сумму финансовой прибыли.

Использование метода учета переменных затрат при расчете себестоимости единицы продукции учитывают только переменную часть производственных расходов, а все постоянные расходы рассматриваются как периодические, т.е. затраты соотносимые на определенный период времени. Следовательно, постоянные затраты не относятся к остаткам незавершенного производства(НЗП), остаткам готовой продукции на складе и себестоимости реализованной продукции, а полностью списываются на уменьшение операционной прибыли.

Примерсравним 2 метода учета затрат.Имеется след информация:

По затратам:

§ прямые материальные – 57 600 руб.;

§ прямые трудовые – 74 400руб.;

§ переменные ОПР – 43 200 руб.;

§ постоянные ОПР – 36 000 руб.

За год было выпущено 24 000 ед. продукции. Было продано – 22 000ед.

Незавершенного производства (НЗП) на начало и на конец года не было

Найти:

1. себестоимость единицы продукции;

2. себестоимость остатка готовой продукции;

3. себестоимость реализованной продукции за период.

Показатели	Метод учета полных затрат	Метод учета переменных затрат
Прям материальные затраты (57000:24000)	2,40	2,40
Прям трудовые затрат (74400:24000)	3,10	3,10
Переменные ОПР (43200:24000)	1,80	1,80
Постоянные ОПР (36000:24000)	1,50	—
Итого себестоимость ед. продукции	8,80	7,30
Остатки ГП на конец периода: 1) 2000 8,80 2) 2000 7,30	17 600	14 600
Себестоимость реализованной продукции: 1)22000,80 2) 220007,30	193 600	160 600
Постоянные ОПР	—	36 000
Итого затраты указанные в форме №2: 1)193600 2) 160600 36000	193 600	196 600
Всего затрат подлежащих учету: 1)17600 196600 2) 14600 196600	211 200	211 200

Использование различных методов учета затрат влияет не только на величину себестоимости продукции, также и на форму отчета о прибылях и убытках:

1. В отчете о прибылях и убытках при использовании метода учета переменных затрат рассчитывается маржинальная прибыль, как разница между выручкой от реализации продукции и всеми переменными затратам, включая переменную часть коммерческих, общих и административных затрат.

2. В отчете о прибылях при методе учета полных затрат рассчитывается валовая прибыль, как разница между выручкой от реализации продукции и производственной себестоимостью реализованной продукции.

На основе двух концепций – маржинальной прибыли и системы учета переменных затрат — можно разработать новую форму отчета о прибылях и убытках, которая подчеркивает характер поведения затрат и вклад каждого конкретного продукта в прибыль. Здесь затраты подразделяются не на производственные и непроизводственные, а на переменные и постоянные..

Составим форму №2 при использовании двух методов:

Дополнительные данные для составления отчета о прибылях и убытках:

* Цена единицы продукции = 24,50 руб./шт.;

* Перем коммерческие расходы = 4,95 руб./шт.;

* Пост коммерческие расходы = 48 300 руб.;

* Пост административные расходы = 82 000 руб.

Форма №2 при методе учета полных затрат.

(Маржинальный подход):

Операционная прибыль на 3 000 руб. меньше при маржинальном подходе, чем при учете полных затрат. Это есть часть постоянных производственных затрат, которая включается в остатки готовой продукции на коней года при методе учета полных затрат.

Метод учета переменных затрат (маржинальный подход) часто используется при принятии таких краткосрочных решений как:

ü заменить или оставить старое оборудование;

ü производить или покупать комплектующие;

ü принять или нет спецзаказ;

ü а также при определении структуры выпускаемой продукции в условиях ограниченных ресурсов.

Фактический и нормативный методы учета затрат и калькулирования

Лекция №10

Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать двумя методами — фактическим и методом учета нормативных затрат.

Учет фактических затрат — это метод последовательного накопле­ния данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам.

Нормативный метод учета предполагает предварительное определе­ние нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявление; I в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические за: раты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и откло­нений от них. Пользуясь этим методом, бухгалтер имеет дело с норматив­ной себестоимостью и отклонениями от нее.

Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый — путем непосредствен­ного учета затрат, а второй — через отклонения от норм.

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себе­стоимости, как правило, является традиционным и наиболее распростра­ненным на отечественных предприятиях.

Учет фактических затратна производство строится на таких прин­ципах, как:

1. полное и документально оформленное отражение первичных зат­рат на производство в системе счетов бухгалтерского учета;

2. учетная регис­трация их в момент возникновения в процессе производства;

3. локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;

4. отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования;

5. сравнение фактических по­казателей с плановыми.

Применение этого метода позволяет, в конечном счете, определить фактическую (или «историческую») себестоимость.

Еще в начале XX в. данный метод начал подвергаться критике со стороны ученых-экономистов. Выделяют несколько недостатков данного метода:

1. при учете себестоимости, выделяется медлительность учета при такой системе, а также ошибочность получа­емых цифровых данных о себестоимости как следствие «смешения производственных затрат с привходящими (случайными) расходами, кото­рые не имеют даже самого отдаленного отношения к себестоимости». По мнению экономистов, основной недостаток учета фактической себестоимос­ти состоит в том, что этот учет почти не имеет никакой ценности в качестве орудия для устранения потерь.

2. неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией. Данные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя известное время по окончании периода, в течение которого выполнялся заказ;

3. в отсутствие стандартов (норм) единственный способ использования бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей операции с аналогич­ной предыдущей. При этом обычно трудно определить, была ли себестои­мость предыдущей операции высока или нет;

4. данная система не создает никаких предпосылок для четкого выявле­ния основных факторов производства и не сосредоточивает внимание управляющих на его главных недостатках. Управляющие же не могут вникать во все производственные подробности и разбираться в соотноше­ниях отдельных цифр;

5. учет фактической себестоимости трудоемок, создает много лишней ра­боты по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим;

6. основной недостаток этого метода в том, что, применяя его, не­возможно оперативно сигнализировать администрации о непроизводитель­ных расходах труда и материалов, которые можно было бы устранить путем принятия экстренных мер.

Таким образом, учет фактических затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устране­ния причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутри­производственных резервов. Ценностное выражение результатов производ­ственной деятельности искажается влиянием разнообразных конъюнктур­ных колебаний, которые мешают точно определить в каждом конкретном случае, насколько то или иное изменение себестоимости обусловлено успешностью работы самого предприятия и его отдельных подразделений и насколько оно вызвано объективными причинами — удорожанием материалов или ростом других расходов, не зависящих от предприятия. Все это предопределяет ограниченность использования данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления оперативного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля.

Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости про­дукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам рас­хода материалов и трудовых затрат.

Норма — это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и орга­низации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на ос­нове технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ре­сурсов. Они в свою очередь устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции (чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия.

Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров неза­вершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты разделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли по каждой статье. Системное документирование отклонений от норм позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, тогда как при других методах, в частности при «историческом» подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются то после составления калькуляции себестоимости.

При использовании нормативного метода по дебету счета отражается фактическаясебестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»), а по кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ, услуг (в корреспонденции со счетами 40 «Готовая продукция», 43 «Реализация продукции (работ, услуг)»).

Таким образом, основные принципы нормативного метода учета сво­дятся к следующему:

1. Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимос­ти по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет.

Данный принцип может быть реализован лишь при наличии у предпри­ятия нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на основании первичной технологической, конструкторской, финансовой и административной документации и исполь­зуемые для разнообразных нужд управления: определения нормативных сумм затрат на производственные и коммерческие процессы, лимитирова­ния отпуска в производство и на хозяйственные цели материальных и топ­ливно-энергетических ресурсов, расчетов фондов оплаты труда, численнос­ти персонала, смет расходов на содержание аппарата управления, проектов отпускных цен и т.п. Вместе с тем в отечественной практике действуют лишь отдельные фрагменты нормативной базы.

2. Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих из­менений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, по­служивших причиной изменений норм.

3. Учет фактических затрат в течение/месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.

4. Установление и анализ причин, а также условий появления отклоне­ний от норм по местам их возникновения.

5. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом позволяет получить досто­верную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.

Возможны 2 варианта нормативного метода:

1. полный учет нормативных затрат.

2. неполный учет нормативных затрат.

Выше речь шла об организации полного учета. Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним (при расчете усеченной себестоимости при методе учета переменной себестоимости).

Другие упрощенные варианты нормативного метода учета могут основываться на следующих положениях:

• остатки незавершенного производства при изменении норм не считывают, а все изменения норм и отклонения от них относят на себестоимость готовой продукции;

• при незначительности изменений норм в течение отчетного периода их отдельный учет не организуют, а рассматривают вместе с отклонениями от норм.

Недостатки нормативного метода учета затрат:

1. подобные упрощения существенно снижают эффективность нормативного метода и качество полученной информации;

2. недостатки проявляются в неверном учете отклоне­ний фактических затрат от норм: отклонения выявляются расчетами за дли­тельный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и т.д.

3. экономисты отмечают в качестве недостатка то, что увеличение в составе артикула числа трудоемких и материалоемких моделей по сравнению с запланированными вызывает перерасход средств, а увеличение числа менее материалоемких и трудоемких моделей — экономию средств. Поэтому результаты, выявленные путем сопоставления фактических данных с плановыми, не всегда отражают реальное положение дел: перерасход по одним моделям может перекрываться экономией по другим моделям внутри одного артикула, что снижает заинтересованность коллектива в борьбе за безубыточность каждого изделия. В связи с этим вносится предложение: вести учет расхода материалов по каждой модели отдельно, а не по артикулу в целом.

4. также в качестве недостатка можно выделить то, что требуют серьезной доработки и применяемые предприятиям нормативные базы. Как показывает практика, используемые базы оказываются неполными не только для оценки качества работы вспомогательных подразделений, но и для основных цехов предприятия. Нормативные базы для транспортных, энергетических, ремонтно-строительных и экспериментальных подразделений чаще всего отсутствуют вовсе.

Согласно сложившимся в нашей стране еще в 30-40-х годах представлениям, под нормой расхода, например материальных и топливно-энергетических ресурсов, понимают максимально-допустимое плановое количество сырья, материалов на производство единицы продукции (работ, услуг). Т.Е. норма стала своеобразным стимулятором материалоемкости продукции.

Система «Стандарт-кост»

Система «Стандарт-кост» является как бы продолжением нормативного метода учета затрат или прообразом отечественной системы нормативного учета.

Система «Стандарт-кост» для отечественного учета является новым мето­дом, хотя ее зарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа опе­ративной работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгал­терия «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает». Это, по мнению Эмерсона, весьма существенный дефект традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объек­тов. «Мы знаем их цену, но не ценность». Это значит, что если какие-либо ценности, например уголь, имеют одну и ту же цену, то независимо от каче­ства этого угля, его калорийности, он будет учитываться по цене, качественно обезличенно. Эмерсон писал, что «подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Эти предостережения нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их — в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть — значит предупреждать», Следовательно весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может», а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может судить о производительности работы предприятия.

Эмерсоном была введена новая для учета категория вводится новая для учета категория — производительность. Основываясь на данных учета, она рассчитывается как частное между фактическим расходом какого-либо производственного ресурса (в руб.) и нормативным расходом этого ресурса (в руб.)

З_ф:З_н

Идеи, высказанные Эмерсоном, трансформировались Гаррисоном в 2 положения:

1. все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со станд тными (нормативными);

2. увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартными должно быть дифференцировано по причинам.

Другим важным обстоятельством, способствовавшим признанию сис­темы «стандарт-кост», было учреждение национальной ассоциации бухгал­теров-производственников, возникшей в США в 1919 г., которая сыграла большую роль в подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров.

Понятие «стандарт-кост», подобно большинству новых понятий, в первое время имело различные наименования. В частности, использовались такие термины, как «нормативная себестоимость», «сметная себе­стоимость», т.е. скалькулированная предварительно и др.

Название «стандарт-кост» приобрело, однако, наиболь­шее распространение и в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные которой собираются).

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклоне­ния Основная задача, которую ставит перед собой данная система, — учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлени­ем какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

Подобное нормирование в условиях системы «стандарт-кост» осуще­ствляется в отношении всех затрат, связанных с производством и реализа­цией продукции. В конечном счете, рассчитывается стандартная (норматив­ная) себестоимость. Для ее расчета все затраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируются по статьям расходов. На практике в некоторых случаях бывает трудно определить, к какой группе относятся те или иные затраты. И тогда управляющий должен решить этот вопрос самостоятельно.

Нормативные затраты – это тщательно рассчитанные, предопределенные затраты в основном на единицу продукции.

Нормативные затраты бывают трех типов:

1) идеальные (теоретические) – они основаны на максимальном уровне эффективности работы оборудования без сбоев в работе, без остановок. Они характеризуют абсолютный минимум возможных затрат при данном существующем уровне производственной мощности;

2) базовые – нормативы, которые редко пересматриваются и не зависят от текущих перемен, изменений в уровне цен;

3) реальные – затраты, которые могут быть достигнуты при конкретном уровне деятельности. Они учитывают нормальный брак, технологические отходы, перерывы в работе, т.е. они учитывают реальные средние условия.

Нормативные затраты включают в себя 3 вида производственных затрат:

1. прямые материальные;

2. прямые трудовые;

3. общепроизводственные (ОПР).

Формулы расчета нормативных затрат:

1) нормативные затраты прямых материалов = нормативное количество прямых материаловнормативную цену;

2) нормативные затраты прямого труда = нормативные часы работынормативную ставку оплаты труда;

3) нормативные ОПР: это есть сумма оценок переменных и постоянных общепроизводственных расходов в следующем учетном периоде, которые основаны на нормативных коэффициентах по переменной и постоянной части ОПР. Нормативный коэффициент ОПР состоит из двух частей:

·

·

Пример: Использование нормативных затрат в калькулировании себестоимости.

На предприятии существуют следующие нормативы для автоматической линии по изготовлению изделий:

1) нормативные затраты прямых материалов 0,2 м² и 1 подвижной механизм на одно изделие;

2) нормативные цены на прямые материалы составляют 9,5руб. за 1 м² и 2,1 руб. один подвижной механизм;

3) нормативные затраты прямого труда 0,01 час в цехе №1 и 0,5 час в цехе №2;

4) нормативная ставка оплаты труда = 8 руб. за 1 час в цехе №1и 10,2руб. за 1 час в цехе №2;

5) нормативный коэффициент ОПР составляет 12 руб. на 1 час общих трудовых затрат для переменной части и 9 руб. за один час общих трудовых затрат для постоянной части. Рассчитаем нормативную себестоимость на одно изделие:

1. прямые материальные затраты:

o материал (0,2 м² 9,5руб/м²) 1,9 руб.

o подвижной механизм (2,1руб. 1 шт.) 2,1 руб.

2. прямые трудовые затраты:

o цех №1 (0,01час8 руб.) 0,08 руб.

o цех№2 (0,05час10,2 руб.) 0,51 руб.

3. ОПР:

o переменные ОПР (12руб/час (0,01 0,05)час.) 0,72 руб.

o постоянные ОПР ( 9 руб/час 0,06 час) 0,54 руб.

РАЗДЕЛ I. КОМПЛЕКСНАЯ ПОДГОТОВКА ПРОИЗВОДСТВА

Конструкторская подготовка производства заключается в проектировании освоении новой продукции (в основном на предприятиях машиностроения, приборостроения и легкой промышленности) и совершенствовании выпускаемой продукции. Она осуществляется в соответствии с Единой системой конструкторской документации (ЕСКД , ГОСТ 2.103 — 68).

Этапы (стадии) конструкторской подготовки:

· Разработка технического задания. Техническое задание определяет назначение изделия, его технические характеристики, показатели качества, технологические, организационные и экономические условия производства, требования к конструкторской документации. Техническое задание составляет заказчик для организации-разработчика проекта. Разработчиками являются конструкторские бюро, научно- исследовательские институты, конструкторские отделы предприятий;

· Разработка технического предложения. Техническое предложение содержит технико-экономическое обоснование целесообразности разработки изделия на основании технического анализа заказчика и встречных вариантов проектно- технологических решений по изделию, всесторонней оценки всех возможных решений с учетом современного состояния проблемы. После согласования предложения с заказчиком и утверждении его в установленном порядке оно является основанием для разработки эскизного проекта.

· Разработка эскизного проекта. Эскизный проект представляет собой совокупность конструкторских документов (чертежей), раскрывающие конструкторские решения с указанием параметров, габаритных размеров, дающих общее представление о новом изделии, и пояснительной записки с расчетами основных параметров изделия, описанием принципов его работы, эксплуатационных особенностей. На основании утвержденного вышестоящей организацией эскизного проекта разрабатывается технический проект.

· Разработка технического проекта. Рабочий проект так же, как и эскизный, состоит из графической части и пояснительной записки, содержащих окончательные технические решения, дающие полное представление об устройстве разрабатываемого изделия и его отдельных узлов и исходных данных для разработки рабочей документации. Указывается так же максимально возможный уровень унификации и применения стандартных сборочных единиц и деталей, приводятся результаты экспериментальных работ по повышению технологичности конструкции.

· Составление рабочего проекта. В нем содержатся рабочие чертежи на каждую деталь изделия (деталировка) с указанием марки материала, массы детали и других конструктивных данных.

ЕСКД устанавливает следующие основные требования к выполнению рабочих чертежей:

— оптимальное применение стандартных и покупных изделий, освоенных ранее производством и соответствующих современному уровню техники;

— рациональное ограничение номенклатуры размеров, предельных отклонений конструктивных элементов, а также марок и сорта материалов и покрытий;

— достижение необходимой степени взаимозаменяемости деталей и узлов, наивыгоднейших способов изготовления и ремонта изделий, а также максимального удобства в эксплуатации.

Рабочий проект сопровождается спецификацией, определяющей

состав сборочной единицы, узла или комплекта и необходимой для

комплектования конструкторских документов и планирования запуска в

производство указанных изделий.

Следующей стадией технической подготовки является технологическая подготовка производства. Именно она обеспечивает полную готовность предприятия к выпуску новой продукции с заданным качеством, что, как правило, может быть реализовано на технологическом оборудовании, имеющем высокий технический уровень, обеспечивающий минимальные трудовые и материальные затраты.

Технологическая подготовка производства – это комплекс мероприятий, обеспечивающих полную технологическую готовность производства. Технологическая готовность производства – это наличие полной конструкторской и технологической документации и технологического оснащения.

Технологическая подготовка производства осуществляется в соответствии с требованиями стандартов Единой системы технологической подготовки производства (ЕСТПП, ГОСТ 14.001-73).

Технологическая подготовка производства предусматривает решение следующих задач:

— обеспечение высокой технологичности конструкций, что достигается тщательным анализом технологии изготовления каждой детали и технико-экономической оценкой возможных вариантов изготовления;

— проектирование технологических процессов, включающее разработку процессов традиционной (основной для данного типа производства) обработки, а также программ для станков с числовым программным управлением, индивидуальных технологических процессов, разработку технических заданий на спецостнастку и специальное технологическое оборудование (проектирование средств технологического оснащения проводится в порядке, принятой для конструкторской подготовки производства);

— структурный анализ изделия и на его основе составление межцеховых технологических маршрутов обработки деталей и сборки изделий;

— технологическую оценку возможностей цехов, основанную на расчете производственных мощностей, пропускной способности и т.д.

— разработку технологических нормативов трудоемкости, норм расхода материалов, режимов работы оборудования;

— изготовление средств технологического оснащения;

— отладку технологического комплекса (производится на установочной серии изделий) — технологического процесса, оснастки и оборудования.

Планирование технологической подготовки производства предполагает выполнение следующих задач:

— определение состава, объема и сроков работ;

— распределение работ по технологическим подразделениям и производственным службам;

— планирование рациональной организации работ при наименьшей их продолжительности.

Технологичность – совокупность свойств, позволяющих снизить затраты труда, средств и времени на стадиях производства и эксплуатации. Отработка конструкции на технологичность начинается на стадии конструкторской подготовки производства и заканчивается на стадии технологической подготовки. Различают производственную и эксплуатационную технологичность.

Производственная технологичность характеризуется затратами на изготовление.

Эксплуатационная технологичность характеризуется затратами на ремонт и обслуживание изделия в сфере эксплуатации.

Технологичность конструкции оценивается количественно посредством системы показателей. Показатели технологичности разделяют на относительные и абсолютные.

Основная задача, решаемая на стадии промышленного освоения — окончательная отработка конструкции, технологии в условиях действующего производства с целью достижения проектных технико-экономических показателей.

Рисунок 2. Структура промышленного освоения

В процессе технического освоения осуществляется отработка конструкции, технологии освоения, корректировка конструкторской и технологической документации. Основная цель этапа – добиться соответствия технических параметров требованиям ГОСТов.

В процессе производственного освоения производится наладка оборудования и оснащение его технологической оснасткой. Основная цель – стабилизация показателей качества продукции.

В процессе экономического освоения ставится задача достижения проектной трудоемкости, материалоемкости, себестоимости. Это достигается за счет уменьшения потерь от брака , роста квалификации работающих, увеличения уровня технологической оснащенности производства.

Технико-экономические показатели предприятия в процессе освоения выпуска новой продукции претерпевают значительные изменения. Как правило затраты на освоение первого промышленного образца значительно превышают затраты на выпуск серийной продукции. По мере освоения затраты снижаются и стабилизируются, что говорит об окончании стадии промышленного освоения. Изменение затрат в зависимости от времени освоения рассмотрено на графике (рисунок 3).

Затраты

З КПП Кривая освоения

КПП АТПП BОПП СОСВОЕНИЕ DВремя

Рисунок 3. Взаимосвязь затрат и продолжительности стадии

промышленного освоения

Кривая освоения – это кривая, характеризующая изменение затрат в процессе освоения.

Важным вопросом является выбор метода перехода предприятий на выпуск изделий новой модели. Можно выделить три наиболее распространенных метода: последовательный, параллельный и параллельно-последовательный.

Последовательный метод основан на полном прекращении выпуска изделий старой модели на период освоения новой. Запуск в производство изделий новых моделей производится по окончании всех работ по подготовке производства и отладке нового изделия. Недостатком метода являются потери в выпуске продукции и непроизводительные затраты времени.

Параллельно-последовательный метод основан на том, что наряду с выпуском изделий старой модели сооружаются временные цеха или участки для отладки изделий новой модели. После освоения нового производства выпуск всех изделий прекращается, временные цеха демонтируются, а основные переоборудуются для выпуска изделий новой модели. Недостатком метода является требование больших капитальных затрат и наличия резервных площадей.

Сущность параллельного метода заключается в том, что подготовка нового производства осуществляется одновременно с выпуском старых изделий. По окончании подготовки прекращается выпуск старых и начинается изготовление новых изделий. Этот метод наиболее прогрессивный, но требует высокого уровня организации производства и управления. При этом большое значение имеет правильная разработка и соблюдение графика перехода на изготовление новых изделий.

ПРОИЗВОДСТВА

РАЗДЕЛ 2. УПРАВЛЕНИЕ КОМПЛЕКСНОЙ ПОДГОТОВКОЙ

Комплексная подготовка производства представляет собой совокупность целенаправленных технических, экономических и организационных мероприятий по конструированию новых и модернизации выпускаемых машин, механизмов; проектированию технологии их изготовления; по организации производства и повышения технического уровня

Планирование в подсистеме управления подготовкой производства заключается в выработке управляющих воздействий и состоит из следующих видов работ:

а) определения объема работ по конструкторским и технологическим разработкам объектов производства;

б) определения затрат на подготовку производства;

в) разработки развернутых планов и графиков подготовки, а также периодической корректировки их по результатам анализа фактического выполнения работ.

Учет в подсистеме управления подготовкой производства состоит в сборе данных о фактическом ходе выполнения всех работ по подготовке за отчетный период времени и представлении их в виде, удобном для анализа (контроля) и корректировки планов и графиков, а также для использования данных в других функциональных подсистемах управления.

Контроль в подсистеме управления подготовкой производства заключается в выявлении на основе учетных данных состояния всех работ по отношению к плану и оценке общей тенденции по выполнению работ за отчетный период. При этом даются ответы, например, на такие вопросы:

а) как возросли или уменьшились объемы работ и затраты на подготовку;

б) на сколько дней уменьшился или увеличился период отставания (опережения) производства некоторых работ по сравнению с директивными сроками;

в) какие виды работ относятся к контролируемым.

Анализ позволяет разобраться в изменениях, происшедших за определенный период времени, и оценить их возможное влияние на будущий ход работ. Таким образом, цель анализа — прогнозирование будущего хода работ с выявлением в процессе его проведения «узких мест», которые подлежат ликвидации при корректировке.

Все рассмотренные выше фазы процесса управления подготовкой производства связаны между собой. Планирование подготовки производства является основным фактором подсистемы управления, воздействующим на объект. Для организации планирования необходимы следующие исходные данные:

— перспективный план экономического развития предприятия;

— плановые задания на изготовление опытных образцов изделий и их освоение в промышленном производстве;

— производственная программа предприятия на плановый период;

— нормативы для определения объема и трудоемкости работ по всем этапам технической подготовки производства;

— производственная мощность (или пропускная способность) цехов, опытного, экспериментального и инструментального производств и возможности технических служб предприятия.

Анализ исходных данных планирования позволяет сделать вывод о том, что информационно-замкнутая подсистема управления подготовкой производства связана на входе с подсистемой технико-экономического управления данного предприятия и с вышестоящими отраслевыми организациями (управление, министерство), если такие имеются. Она получает от последних задающие воздействия и нормативы.

Одна из важнейших особенностей подсистемы — формирование задающих воздействий непосредственно в подсистеме управления подготовкой производства. Что же касается взаимосвязи подсистемы управления подготовкой производства с другими подсистемами управления, то она осуществляется косвенным путем — через результаты выполненных работ по подготовке производства (например, установление нормативов труда, видов материалов в процессе разработки технологии). Эти результаты могут быть нормативами для подсистемы управления материально-техническим снабжением и оперативного управления основным производством. Характер связи подсистемы управления подготовкой производства с другими подсистемами, а также состав, содержание, периодичность и методы решения задач подсистемы зависят от типа производства.

В массовом производстве подготовка включает весь комплекс работ конструкторского и технологического этапов, приведенных выше. В серийном производстве, как правило, отсутствует, как самостоятельный элемент, эскизное проектирование. Оно совмещается с техническим проектированием. В мелкосерийном и единичном производстве нет эскизного проектирования (вместо опытных образцов изготовляются отдельные узлы), а также рабочего проектирования по опытному образцу (опытные партии изделий не выпускаются).

Содержание и степень детализации расчетных и конструктивно-технологических процессов комплекса работ по подготовке зависят от типа производства. Так, в единичном и мелкосерийном производствах при разработке технологических процессов обычно ограничиваются составлением маршрутной технологии, т.е. установлением последовательности выполнения основных операций и использования ведущих групп оборудования.

Маршрутная технология определяет также движение предметов труда по рабочим местам, участкам, цехам, основные операции, оборудование, виды технологической оснастки, вес и размер заготовок, марку материала, разряды работ и нормы времени. В серийном же производстве проектирование технологических процессов ведется на каждую операцию, а в массовом и крупносерийном производствах разрабатывается подробная пооперационная технология, включающая перечень переходов, вид и номер оборудования, перечень и шифр оснастки, режим работы и расчетное время на каждый переход, марку материала, размер и вес заготовки. Таким образом, сама организация воздействия на объект управления, объемы выполняемых работ по подготовке, длительность цикла подготовки, величина затрат и т.д. зависят от особенностей характера производства.

Расчетную основу для задач управления подготовкой производства составляют нормативы трудоемкости и длительности цикла. Они разрабатываются применительно к особенностям выпускаемой продукции и этапам подготовки производства, а также с учетом конструкторской и технологической сложности изделия, количества оригинальных деталей, типа производства, характера технологических процессов, вида оснастки и степени ее сложности. Применение нормативов дает возможность правильно определять загрузку, устанавливать равномерность работы конструкторских и технологических отделов, потребность в кадрах, сроки разработок и рассчитывать затраты на организацию производства и освоение новых изделий.

В настоящее время еще не существует единой методики разработки нормативов планирования подготовки производства, однако некоторые проектные организации и заводы сами разрабатывают укрупненные нормативы.

С развитием технического прогресса увеличивается объем работ научно-исследовательских организаций на стадии технической подготовки производства. Стирается грань между научными исследованиями, проводимыми заводскими лабораториями, научно-исследовательскими организациями, и технической подготовкой, проводимой конструкторами и технологами завода, так как при проектировании и освоении производства нового изделия научные исследования лабораторий и институтов включаются в проектно-конструкторские и технологические работы. При техническом прогрессе, с одной стороны, происходит быстрейшая смена устаревших изделий новыми, более современными, с другой — на подготовку производства нового изделия затрачивается больше времени и труда, чем на изготовление изделия.

Комплексное планирование всех этапов подготовки производства нового изделия должно начинаться с конструкторских работ и заканчиваться выпуском и отработкой его первых опытных образцов. При этом устанавливаются сроки выпуска чертежей изделия, разработки и оснащения техпроцессов, окончательные сроки внедрения и затраты труда на отдельные этапы в процессе подготовки. Опытные образцы новых изделий должны изготавливаться в условиях, близких к условиям будущего массового их производства. Это даст конструкторам большой материал по надежности (работоспособности) нового изделия и позволит технологам разработать более экономичные технологические процессы с наименьшим количеством переделок в процессе ведения подготовки.

Постоянно растущие требования по сокращению сроков и повышению качества подготовки производства, а также увеличению количества вновь осваиваемых конструкций машин вызывают необходимость непрерывного совершенствования организации и методов технической подготовки производства новых изделий.

Организацию работ по технической подготовке производства (созданию) нового изделия можно подразделить на три вида.

Первый вид— организация работ по созданию нового изделия несколькими научно-исследовательскими, проектными организациями, опытными и промышленными предприятиями. Научно-исследовательские организации проводят научные исследования по определению новых технических решений и выдаче рекомендаций по составлению технического задания на модернизацию выпускаемого изделия или разработку нового; проектные организации ведут конструкторскую разработку; опытные заводы — изготовление опытных образцов; промышленные предприятия — изготовление отдельных узлов (агрегатов) и в целом нового изделия.

Второй вид — процесс разработки ведется несколькими организациями, а серийное изготовление — на промышленном предприятии. Научно-исследовательские институты ведут исследования новых направлений и поиск новых технических решений, дают рекомендации по составлению технического задания на модернизацию или разработку нового изделия; проектные организации разрабатывают техническую документацию и испытывают опытный образец. На основе результатов испытания опытного образца корректируется техническая документация и передается заводу для освоения производства. После получения документации службы предприятия ведут техническую подготовку по организации соответствующего типа производства (серийного, массового) нового изделия.

Третий вид — часть процесса создания нового изделия от научных исследований до испытания опытного образца осуществляется в научно-исследовательской или конструкторско-технологической организации, а серийное изготовление созданных образцов — на промышленном предприятии. Следует признать, что такая практика организации работ по созданию нового изделия с участием ряда самостоятельных организаций и предприятий усложняет управление разработками; на этапах разработки не учитываются технологические возможности предприятия, осваивающего промышленное производство, что снижает эффективность, а согласование и передача технической документации от этапа к этапу затягивает сроки создания новых изделий.

РАЗДЕЛ III. ОРГАНИЗАЦИЯ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО ПРОЦЕССА ВО ВРЕМЕНИ

Производственный процесс представляет собой совокупность процессов труда и естественных процессов, направленных на изготовление продукции. Основой производственного процесса является технологический процесс. Основой технологического процесса является операция.

Производственные процессы классифицируются по степени механизации и по назначению. По степени механизации выделяют ручные, машинно-ручные, машинные, автоматизированные и аппаратурные процессы. По назначению различают основные, вспомогательные и обслуживающие процессы.

Рисунок 5. Содержание производственной деятельности

Принципы рациональной организации производственных процессов.

1. Принцип специализации означает разделение производственного процесса на составляющие и закрепление каждой из них за соответствующим подразделением или исполнителем.

2. Принцип пропорциональности означает соотношение производственных мощностей цехов, участков, рабочих мест. Нарушение принципа пропорциональности приводит к возникновению узких мест в производстве, то есть перегрузки оборудования и рабочих мест на 1 участке и недозагрузке на другом.

3. Принцип параллельности означает одновременное выполнение операций на всех или некоторых рабочих местах. Соблюдение этого принципа способствует сокращению длительности производственного процесса. Параллельность реализуется на всех уровнях организации. Например, параллельное выполнение основных процессов можно реализовать путем обработки детали и одновременном выполнении сборочно-монтажных работ. А параллельности в выполнении основных и вспомогательных операций можно достигнуть путем совмещения времени машинной обработки со временем установки и съема деталей, контрольных промеров, загрузки и разгрузки оборудования и т.д.

Усложнение продукции в настоящее время, а также использование автоматического оборудования и разделения труда увеличивают число параллельно проводимых процессов, что позволяет оптимально сократить длительность производственного процесса и соответственно повысить эффективность производства.

4. Принцип непрерывности означает сокращение до минимума перерывов в производственном процессе. На рабочем месте непрерывность достигается путем сокращения вспомогательного времени (внутриоперационных перерывов) в процессе выполнения каждой операции, на участке и в цехе — при передаче полуфабриката с одного рабочего места на другое (межоперационных перерывов) и т.д.

Непрерывность работ обеспечивается, прежде всего, совершенствованием производства, а также рациональным сочетанием и согласованием различных производственных процессов во времени.

5. Принцип прямоточности означает прямолинейное движение предметов труда в процессе изготовления изделия. В соответствии с этим требованием взаимное расположение зданий и сооружений на территории предприятия, а также размещение в них основных цехов должны соответствовать требованиям производственного процесса. Поток материалов, полуфабрикатов и изделий должен быть кратчайшим, без встречных и возвратных движений. Вспомогательные цехи и склады должны размещаться как можно ближе к обслуживаемым ими основным цехам.

6. Принцип ритмичности означает выпуск равного количества продукции в равные промежутки времени. При ритмичной работе обеспечиваются полная загрузка оборудования, нормальная его эксплуатация, улучшается использование материально-энергетических ресурсов и рабочего времени. Неритмичная работа каждого участка приводит к нарушению нормального хода производства.

Ритмичность производства может быть обеспечена рациональной организацией работы во всех подразделениях предприятия, а также его своевременной подготовкой и комплексным обслуживанием.

7. Принцип комплексности. Современные процессы изготовления продукции характеризуются постоянным взаимодействием и «сращиванием» основных, вспомогательных и обслуживающих процессов. Поэтому в связи с известным отставанием автоматизации обслуживающего производства по сравнению с оснащенностью основного необходимо концентрировать внимание на рациональной организации выполнения не только основных, но и вспомогательных и обслуживающих процессов производства.

Производственным циклом называется календарный период времени, в течение которого предмет труда проходит все стадии производственного процесса — от первой производственной операции до сдачи (приемки) готового продукта включительно.Структура производственного цикла представлена на рисунке 6.

Производственный цикл состоит из двух частей: из рабочего периода, т.е. периода, в течение которого предмет труда находится непосредственно в процессе изготовления, и из времени перерывов в этом процессе.

Рабочий период состоит из времени выполнения технологических и нетехнологических операций; к числу последних относятся все контрольные и транспортные операции с момента выполнения первой производственной операции и до момента сдачи законченной продукции.

Практика успешного бизнеса показывает,что сокращение производственного цикла дает возможность предприятию ускорить оборачиваемость оборотных средств, выполнить установленный план с меньшими затратами этих средств, высвободить часть оборотных средств. Большое влияние на длительность производственного цикла оказывают методы организации производственных процессов.

Различают три основных метода организации производственных процессов:

• последовательный,
• параллельный,
• параллельно-последовательный.

При последовательном методе деталь в процессе производства переходит на каждую последующую операцию только после окончания обработки всех деталей данной партии на предыдущей операции. В этом случае с операции на операцию транспортируется вся партия деталей одновременно. При этом каждая деталь пролеживает на каждой операции сначала в ожидании своей очереди обработки, а затем в ожидании окончания обработки всех деталей по этой операции.

При параллельном методе обработка каждой детали на каждой последующей операции начинается немедленно после окончания предыдущей операции независимо от того, закончена обработка других деталей на данной операции или еще нет. При таком методе несколько единиц одной и той же партии могут одновременно находиться в обработке на разных операциях. Общая продолжительность процесса обработки партии деталей значительно уменьшается по сравнению с тем же процессом, выполняемым последовательно. В этом заключается существенное преимущество параллельного метода, позволяющего значительно сократить продолжительность производственного процесса.

Главной называется операция, которая имеет наибольшую продолжительность.

Параллельно-последовательный метод характеризуется тем, что процесс обработки деталей данной партии на каждой последующей операции начинается раньше, чем полностью заканчивается обработка всей партии деталей на каждой предыдущей операции. Детали передаются с одной операции на другую частями. Накопление некоторого количества деталей на предыдущих операциях перед началом обработки партии на последующих операциях (производственный задел) позволяет избежать возникновения простоев. При этом если продолжительность предыдущей операции меньше, чем последующей, передача деталей с операции на операцию осуществляется как при параллельном методе. Если продолжительность предыдущей операции больше, чем последующей, то необходимо определить время совмещения двух операций.

Параллельно-последовательный метод позволяет значительно уменьшить продолжительность производственного процесса обработки по сравнению с последовательным методом.