1. Понятие капитальных
вложений
Основными субъектами (участниками) инвестиционной деятельности,
осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики,
подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.
Инвестор — юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложение
собственных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных
средств. Инвестором могут выступать объединения юридических лиц, государственные
органы, органы местного управления, а также иностранные инвесторы.
Заказчики (застройщики) – уполномоченные инвесторами лица, которые
осуществляют реализацию инвестиционных проектов. К заказчикам относятся
организации, осуществляющие капитальное строительство, дирекции строящихся
предприятий. Заказчиками могут быть инвесторы.
Подрядчик – юридическое или физическое лицо, которое выполняет работы по
договору подряда, заключаемому с заказчиком в соответствии с гражданским
кодексом РФ.
Пользователь
объектов капитальных вложений – юридическое или физическое лицо, для которого
создается объект. Им может быть иностранное юридическое лицо, а также
государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные
государства, международные объединения и организации. Пользователем объектов
капитальных вложений может быть и сам инвестор.
2.2.
Понятие, состав и классификация вложений во внеоборотные активы
Внеоборотные активы представляют собой имущество
организации, используемое в течение нескольких отчетных периодов. Стоимость
такого имущества погашается путем амортизационных отчислений.
К вложениям во
внеоборотные активы, в свою очередь, относятся вложения в нефинансовые активы и
долгосрочные финансовые вложения. Вложения в нефинансовые активы представляют собой
затраты организации в объекты основных средств, земельных участков и объектов
природопользования, нематериальные активы, а также затраты организации по
формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных
зверей, кроликов и других животных, которые учитываются в составе средств в
обороте).
А долгосрочные финансовые вложения представляют собой те средства,
которые отвлечены из оборота предприятия и вложены в другие предприятия либо в
виде долгосрочных кредитов, либо в виде приобретения акций этих предприятий. И
в том, и в другом случае предприятие получает дополнительный доход в виде
процентов или дивидендов.
В бухгалтерском
учете для отражения вложений во внеоборотные активы предназначен счет 08 с
аналогичным названием.
Вложения во
внеоборотные активы являются довольно широким понятием, поэтому далее хотелось
бы рассмотреть состав и классификацию вложений во внеоборотные активы.
Вложения в
основные средства. Основные средства могут поступать в организацию по следующим
направлениям:
а) при передаче
учредителями, акционерами в счет вклада в уставный капитал. В бухгалтерском
учете отражается по дебету 08 счета субсчет 4 «Приобретение отдельных объектов
основных средств».
б) путем
капиталовложений.
в) путем
безвозмездного получения. В случае безвозмездного получения основных средств,
согласно 32 статье Гражданского кодекса РФ, считается, что имущество поступило
по договору дарения. Однако в некоторых случаях заключение договора дарения
запрещено.
Такие объекты
облагаются по рыночной стоимости, а вся стоимость облагается налогом на прибыль
при принятии к учету. НДС с этого имущества уплачивает передающая сторона.
С 1 января 2000
года безвозмездно полученное имущество по рыночной стоимости включается в
состав внереализационных доходов, но через доходы будущих периодов. Получение
активов, поступивших на предприятие безвозмездно, в соответствии с Планом
счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом МФ РФ от 31 октября 2000
года №94н, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 98 «Доходы будущих
периодов», субсчет «Безвозмездные поступления», и кредиту счета 08 «Вложения
во внеоборотные активы» по рыночной стоимости.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского
учета регламентирует списание стоимости безвозмездно полученных активов с
дебета счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и
расходы» пропорционально начислению амортизации, то есть одновременно в учете
должны даваться две проводки на одну и ту же сумму.
Но, согласно п. 2.7 Инструкции Министерства по налогам
и сборам РФ от 15 июня 2000 г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет
налога на прибыль предприятий и организаций», по предприятиям, получившим
безвозмездно от других предприятий основные средства, товары и иное имущество,
налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих средств и имущества.
Такая формулировка в тексте Инструкции № 62 может привести к тому, что бухгалтеры
будут отражать безвозмездно получаемое имущество не по кредиту счета 98 «Доходы
будущих периодов», как предписывается Инструкцией по применению Плана счетов,
а по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», так как именно на кредите
счета 91, согласно нормативным актам Минфина РФ по бухгалтерскому учету,
учитываются прочие доходы.
Таким образом,
очевидно противоречие между двумя нормативными актами налоговым и
бухгалтерским, регламентирующими учет безвозмездного поступления активов: один
из них требует включения их стоимости в состав доходов и обложения налогом на
прибыль в момент принятия к учету, другой — пропорционально начислению амортизации.
Действительно,
формально проблема правильности отражения в учете этих сделок существует.
Однако острота этого противоречия значительно спала с отчетного периода за 1995
год, который считается годом начала разделения бухгалтерского учета и учета для
целей налогообложения.
Получаемое
безвозмездно имущество не должно учитываться по кредиту счета 91 «Прочие доходы
и расходы». Для целей налогообложения прибыль увеличивается на стоимость
безвозмездно полученных средств расчетно, без отражения на счетах
бухгалтерского учета.
В целях
бухгалтерского учета правильным будет отражение безвозмездно полученных активов
так, как это указано в Инструкции по применению плана счетов. Но бухгалтеру
следует обратить особое внимание на то, что в дальнейшем при расчете налога на
прибыль для предотвращения двойного налогообложения будет необходимо исключать
из состава прочих доходов части стоимости безвозмездно полученных активов, списанных
пропорционально амортизации.
г) получение основных средств по договору мены.
Согласно п. 1ст. 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется
передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом
если из договора мены не следует иное, товары, подлежащие обмену, признаются
равноценными.
Бухгалтерский учет ведется на счете 08 субсчет 4
«Приобретение отдельных объектов основных средств».
Основными
документами, заполняемыми при поступлении основных средств, являются: акт
приема-передачи по форме ОС-1 (приобретение у юридического лица); акт
купли-продажи (приобретение у физического лица);
Документы
составляются специально назначенной комиссией. К документу прилагается
техническая документация, а после оприходования на основании этих документов
открываются инвентарные карточки.
Вложения в
нематериальные активы. Бухгалтерский учет ведется по дебету счета 08 субсчет 5
«Приобретение нематериальных активов». Способы поступления нематериальных
активов на предприятие аналогичны способам поступления основных средств.
Приобретение
объектов природопользования. К объектам природопользования можно отнести:
водные объекты, недра и другие природные ресурсы. В бухгалтерском учете учет
ведется на субсчете 08-2 с аналогичным названием.
Формирование
стада продуктивного и рабочего скота. Учитывается на субсчете 08-6 «Перевод
молодняка животных в основное стадо», если организация самостоятельно
занимается выращиванием животных, и на субсчете 08-7 «Приобретение взрослых
животных», если животные приобретаются на стороне либо же получены
безвозмездно.
Приобретение
земельных участков. Учет ведется на субсчете 08-1 с аналогичным названием.
В соответствии с
конституционным провозглашением прав собственности на землю гражданским
законодательством Российской Федерации признаны в настоящее время следующие
основные формы земельной собственности: частная (граждан и юридических лиц),
государственная (федеральная и субъектов Российской Федерации), муниципальная (административных
районов, городов, префектур, сельских населенных пунктов).
Однако установленное Конституцией положение о том, что
условия и порядок пользования землей определяются на основе федерального
закона, сдерживает процесс передачи земельных участков в частную собственность.
Это объясняется тем, что Гражданский кодекс Российской Федерации в отношении
вещных прав на землю в полной мере начнет действовать не ранее вступления в
силу нового Земельного кодекса Российской Федерации.
Действующее
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации определяет, что земельные участки, находящиеся в
собственности организаций, учитываются в составе их основных средств. Положение
по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ
4/99) предусматривает отражение земельных участков и объектов
природопользования, являющихся собственностью организаций, отдельной статьей
бухгалтерского баланса.
Несмотря на то,
что действующими правилами бухгалтерского учета земельные участки, находящиеся
в собственности организаций, отнесены к объектам учета основных средств,
методология их бухгалтерского учета на сегодня разработана недостаточно полно.
Это вызывает необходимость детального изучения юридического определения прав собственности.
Гражданский кодекс Российской Федерации сводит право собственности к триаде
правомочий — праву владения, праву пользования и праву распоряжения. Исходя из
этого, абсолютное право собственности заключается в совершении в отношении
принадлежащего собственнику имущества любых действий.
Однако земля
является особым имущественным объектом. В отличие от других объектов основных
средств, на земельные участки не существует абсолютного права собственности
юридических лиц. Законодательными актами Российской Федерации установлены
следующие ограничения права собственности на землю (основные):
— запрет для
собственника земли наносить ущерб окружающей среде, нарушать права и законные
интересы других лиц (статья 36 Конституции Российской Федерации);
— ограничение
отчуждения земельных участков или перехода от одного лица к другому иными
способами только в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле
(статья 129 Гражданского кодекса Российской Федерации);
— ограничения
собственника земельного участка на возведение на нем зданий и сооружений,
осуществление их перестройки или сноса, разрешение строительства на своем
участке другим лицам условиями соблюдения градостроительных и строительных норм
и правил, а также требованиями о назначении земельного участка (статья 263
Гражданского кодекса Российской Федерации);
— обременение
земельного участка сервитутом. Сервитут представляет собой право ограниченного
пользования одним или несколькими соседними земельными участками. Сервитутами
защищаются интересы владельцев соседних участков. Эти ограничения
систематизированы в статье 274 Гражданского кодекса Российской Федерации
«Право ограниченного пользования чужим земельным участком
(сервитут)».
Могут быть
установлены следующие сервитуты: прохода или проезда через земельный участок;
использования земельного участка для прокладки и ремонта коммунальных или
индивидуальных инженерных, электрических и других линий и сетей; проведения
дренажных работ; забора воды и водопоя на земельном участке; временного
пользования земельным участком для производства изыскательских, исследовательских
и других частных или общественно необходимых работ; возведения здания,
строения, сооружения на своем земельном участке с опорой на соседний земельный
участок; или здания, строения, сооружения, нависающие над соседним участком на
определенной высоте, а также иные сервитуты.
В связи с этим
земельные участки, находящиеся в собственности организаций, могут быть
обременены правами других юридических и физических лиц. В свидетельстве на
земельные участки должны быть приведены конкретные права других юридических и
физических лиц по использованию обремененной части земельных участков.
Сервитуты могут быть временными и постоянными и подлежат государственной
регистрации.
— изъятие
земельного участка у собственника для государственных или муниципальных нужд
путем выкупа (статья 279 Гражданского кодекса Российской Федерации);
— и другие.
Земельный участок
является материальной частью имущества организации, основным средством
производства и объектом недвижимости. Он имеет фиксированную границу, площадь,
местоположение и другие характеристики, отражаемые в государственном земельном
кадастре.
Поскольку
земельные участки относятся к объектам недвижимости, право собственности на них
подлежит обязательной государственной регистрации. Порядок государственной
регистрации перехода права собственности регулируется Федеральным законом
«О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с
ним».
Государственная регистрация является единственным доказательством
существования зарегистрированного права. В связи с этим требованием право
собственности на земельный участок возникает с момента государственной
регистрации этого права даже в том случае, если установлены ограничения в
отношении распоряжения земельным участком (отчуждение, аренда, ипотека,
доверительное управление) и обременения, выраженные сервитутом.
Итак, одним из
основных способов поступления внеоборотных активов в организацию являются
капитальные вложения (приобретение, создание активов, либо же расширение,
реконструкция, техническое перевооружение предприятий). А немаловажным условием
реализации инвестиционных проектов является наличие источников средств для их
осуществления. Источниками могут быть собственные и привлеченные средства.
3.
Документальное оформление операций по учету инвестиций в основной капитал
Известно,
что одним из условий принципа обоснованности принятия хозяйственной операции к
учету и ее достоверности является документальная подтвержденность данной
операции. Операция принимается к учету, при наличии надлежащим образом
оформленных первичных документов (накладных, счет-фактур, кассовых чеков,
документов внутреннего складского учета и т. д.).
Однако по отношению к
инвестиционной деятельности это не является достаточным обоснованием для
отражения в учете операций долгосрочных вложений. Необходимо наличие документов
более общего порядка. Такими правоустанавливающими документами являются
договора, приказы руководителя предприятия, акты обследования основных средств,
заключение комиссий и т. д.
НИПИстатинформ
Госкомстата Российской Федерации на основании Постановления Правительства
Российской Федерации от 8 июля 1997 года №835 «О первичных учетных документах»
разработал Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету
работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденный
Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 11 ноября 1999 года №100.
В
Альбом также включены межотраслевые формы №КС-6, №КС-11, №КС-14, утвержденные Постановлением
Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года №71а «Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его
оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и
быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».
Ниже,
приведен перечень форм первичной учетной документации по учету работ в
капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.
КС-2
Акт о приемке выполненных работ
КС-3
Справка о стоимости выполненных работ и затрат
КС-6
Общий журнал работ
КС
6а Журнал учета выполненных работ
КС-8
Акт о сдаче в эксплуатацию временного (не титульного) сооружения
КС-9
Акт о разборке временных (не титульных) сооружений
КС-10
Акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и
насаждений
КС-11
Акт приемки законченного строительством объекта
КС-14
Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией
КС-17
Акт о приостановлении строительства
КС-18
Акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному
строительству
При
оформлении хозяйственных операций организации обязаны применять унифицированные
формы первичной документации (статья 9 Федерального закона от 21 ноября 1996
года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон №129-ФЗ)).
Взаимоотношения
между заказчиками и подрядчиками оформляются Актом о приемке выполненных работ
по форме №КС-2 и Справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме
№КС-3.
Форма
№КС-2 «Акт о.приемке выполненных работ» применяется для приемки заказчиком
выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного,
гражданского и других назначений.
Для
расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма
№КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат». Она составляется на
объем выполненных в отчетном периоде строительных работ на основании акта о
приемке выполненных работ (форма №КС-2) и подписывается заказчиком
(генподрядчиком) и подрядчиком (субподрядчиком).
Для
определения количества выполненных строительно-монтажных работ на каждом
объекте ведется журнал учета выполненных работ (форма №КС-6а), который
применяется для учета выполненных работ и является накопительным документом, на
основании которого составляется акт приемки выполненных работ (форма №КС-2).
Журнал
учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту
строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок
по каждому конструктивному элементу или виду работ.
Справка
о стоимости выполненных работ и затрат (форма №КС-3) применяется для расчетов с
заказчиком за выполненные работы. Выполненные работы и затраты отражаются в
справке исходя из договорной стоимости.
Акт
о приемке выполненных работ составляется после завершения этапа работ, когда
подрядчик (субподрядчик) выполнил строительно-монтажные работы, а заказчик
(генподрядчик) не имеет к ним претензий. На основании акта (формы №КС-2) данные
из этого документа подрядчик переносит в справку о стоимости выполненных работ
и затрат (форма №КС-3).
Заказчик на основании справки (форма №КС-3)
расплачивается с ним. Акт подписывают представители подрядчика, ответственного
за сдачу объекта, и заказчика, принявшего объект. Акт о приемке выполненных
работ составляется в двух или трех экземплярах:
Постановление
№ 7 Госкомстата РФ не содержит специальной формы первичного документа для
оформления операции по постановке на учет земельного участка. Следовательно,
организации вправе воспользоваться формой № ОС-1 «Акт о приеме-передаче
объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)».
Вместе с тем для
организаций агропромышленного комплекса Приказом Минсельхоза РФ № 750
утверждена специализированная форма № 401-АПК «Акт на оприходование земельных
угодий». В акте отражаются следующие сведения: количество, вид угодий,
качество земель, балансовая стоимость принимаемого на учет объекта.
Указывается
расположение земельного участка, его местное название; номер и дата
распоряжения принимающей стороны, на основании которого произведено
оприходование объекта.
При
передаче земельного участка к документу прилагается ксерокопия экспликации и
план границ участка, дается ссылка на них в акте. Акт составляет комиссия в
двух экземплярах для принимающей и передающей стороны. Учитывая тот факт, что
земля является специфическим объектом основных средств, принятие к
бухгалтерскому учету приобретенного в собственность земельного участка, по
нашему мнению, всем организациям, а не только сельскохозяйственного профиля,
можно отражать с использованием формы № 401-АПК, а не «Акта о
приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)
» по
форме № ОС-1. В принципе, такую возможность предоставляет организациям п. 7
Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, согласно
которому операции по движению, в том числе поступление основных средств,
оформляются первичными учетными документами, содержащими все обязательные
реквизиты, установленные Федеральным законом от 21. 11.
96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском
учете». В качестве первичных учетных документов могут применяться
унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные
постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от
21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной
учетной документации по учету основных средств».
Отметим,
что в форме № ОС-1 отсутствуют разделы для внесения вышеперечисленных сведений.
В то же время по участку земли не могут заполняться такие показатели, как организация-изготовитель,
способ и норма начисления амортизации, срок полезного использования, остаточная
стоимость и др.
Следовательно, организация может либо отразить их в разделе
«Другие характеристики» листа 2, либо воспользоваться для оформления
операции по принятию к учету земельного участка формой № 401 АПК. Каким
документом оформить операцию, решать предприятию.
Письмо
МФ РФ от 05.04.05 № 03-03-01-04/1/158, не прояснило ситуацию с использованием
той или иной унифицированной формы. В нем, в частности, указано: «Принятие
земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств
осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о
приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их
государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав, с
присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению
государственного земельного кадастра.
Для
принятия к бухгалтерскому учету земельных угодий, земельных долей, включая во
временное пользование, предусмотрены специализированные формы первичной учетной
документации для организаций агропромышленного комплекса № 401 АПК, № 402 АПК,
№ 403 АПК, утвержденные приказом Министерства сельского хозяйства Российской
Федерации от 16 мая 2003 г. № 750″.
Учитывая
тот факт, что земля является специфическим объектом основных средств, принятие
к бухгалтерскому учету приобретенного в собственность земельного участка, всем
организациям, а не только сельскохозяйственного профиля, можно отражать с использованием
формы № 401-АПК, а не «Акта о приеме-передаче объекта основных средств
(кроме зданий, сооружений)
» по форме № ОС-1. В принципе, такую возможность
предоставляет организациям п. 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету
основных средств, согласно которому операции по движению, в том числе
поступление основных средств, оформляются первичными учетными документами,
содержащими все обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом от
21. 11.
96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В качестве первичных
учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по
учету основных средств, утвержденные постановлением Государственного комитета
по статистике Российской Федерации от 21 января 2003 г. № 7 «Об
утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету
основных средств».
В
соответствии с пунктом 5.2.4 «Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных
инвестиций» (утв. Письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160) ввод в эксплуатацию
нематериальных активов по мере их создания или поступления на предприятие и
окончания работ по доведению до состояния, в котором они пригодны к
использованию в запланированных целях, отражается на основании акта приемки.
Акт
приемки-передачи объекта нематериальных активов в эксплуатацию может быть
составлен аналогично акту приемки-передачи основных средств форма ОС-1. В
составлении акта должны принимать участие технические специалисты. Акт должен
содержать подробное описание объекта, первоначальную стоимость, шифр норм
амортизационных отчислений, норму амортизации, срок службы, подразделение в
котором будет использоваться объект и другие необходимые данные.
Одним
из признаков нематериальных активов является наличие соответствующим образом
оформленных документов, подтверждающих исключительное право организации на
результаты интеллектуальной деятельности, то есть патента, свидетельства,
других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного
знака и т.п.
К
акту приемки-передачи должны прилагаться все относящиеся к объекту
нематериальных активов первичные документы:
•
подтверждающие права предприятия на этот объект;
•
описывающие его технико-экономические особенности и порядок их использования;
•
подтверждающие затраты, входящие в инвентарную стоимость объекта (затраты по приобретению,
затраты на работы по доведению нематериальных активов до состояния, в котором они
пригодны к использованию в запланированных целях и др.).
На
основании акта приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой
документации в бухгалтерии на каждый объект заполняется карточка учета
нематериальных активов (форма № НМА-1), утвержденная Постановлением Госкомстата
России от 30.10.97 № 71 а. Карточку заполняют в одном экземпляре.
Для
учета движения поголовья животных в сельскохозяйственных комплексах применяется
«Учетный лист движения животных и расхода кормов» (ф. N СП-48), в
котором движение животных и кормов отражается за день по участку (бригаде). У
четный лист состоит из трех разделов.
В первом «Поступление животных»
отражается поступление на участок животных по половозрастным группам
(количество голов, масса, сумма) и по каналам поступления. Во втором разделе
«Выбытие животных» отражаются аналогичные данные по каналам выбытия.
В третьем разделе «Переведено животных внутри участка» отражается
внутреннее перемещение животных внутри участка по отдельным секциям. В конце
документа приводятся данные о движении кормов по их наименованиям и учетным
группам животных: остаток на начало дня, поступление, расход, остаток на конец
дня.
В бухгалтерии комплекса учет движения животных по каждому участку
(возрастной группе, бригаде) ведется в накопительной ведомости учета движения
животных. Записи в этой ведомости производятся ежедневно на основании учетных
листов движения животных и расхода кормов.
На основании записей в накопительной
ведомости учета движения животных в конце месяца составляется отчет о движении
скота и птицы на ферме (ф. N СП-51). Во всех случаях перевода телят, поросят,
ягнят, жеребят, птицы, кроликов, зверей и других животных и птицы из одной
учетной возрастной группы в другую (включая и перевод животных в основное
стадо), а также отсадки молодняка зверей и кроликов составляется «Акт на
перевод животных» (ф. N СП-47).
Акт
применяется во всех случаях оформления перевода животных и птицы из одной
половозрастной группы в другую, отсадки зверей и кроликов, включая и перевод
животных в основное стадо. Документ является универсальным, т.е. используется
по всем видам и учетным группам животных.
Акт
составляет зоотехник, заведующий фермой или бригадир непосредственно в день
перевода животных из одной группы в другую.
В
документе указывается, из какой группы в какую переводятся животные, их
инвентарные номера, пол, класс, масть и другие особенности, время рождения,
количество голов (если переводится группа животных), балансовая стоимость, за
кем закреплены принятые животные и подписи работников, их принявших.
Оформленные
акты, утвержденные руководителем организации или подразделения и подписанные
заведующим фермой, зоотехником и работниками, принявшими животных на дальнейшее
обслуживание, используются для записей в Книге учета движения животных и птицы
(ф. 304-АПК).
В конце месяца акты вместе с отчетом о движении скота и птицы на
ферме (форма N СП-51) сдаются в бухгалтерию и используются для отражения
движения животных в регистрах бухгалтерского учета и для начисления оплаты
работникам, в чью группу они были переданы.
На основании первичных учетных
документов на поступление, перевод и выбытие животных производятся ежедневно
записи в «Книгу учета движения животных и птицы» (ф. N 304-АПК), а в
конце месяца составляется «Отчет о движении скота и птицы на ферме»
(ф. N СП-51), в которых отражается наличие и движение скота и птицы на ферме за
отчетный период.
Отчет
составляется ежемесячно на ферме заведующим фермой или зоотехником в двух
экземплярах по видам и половозрастным группам животных с данными об остатках,
приходе и расходе по всем основным каналам движения, по поступлению и расходу
животных. Основанием для составления отчета являются итоговые данные о записях
за месяц в Книге учета движения животных и птицы. Также используется «Акт
на выбраковку животного из основного стада» (406-АПК), приведенный в
приложении.
Написание
этого раздела ознакомило с документальным оформлением операций по учету
инвестиций в основной капитал.
4.Учет
затрат на капитальное строительство
В соответствии со
ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском
учете» организации ведут раздельный учет текущих затрат на производство
продукции и капитальных вложений
Приемка
физических объемов выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ
оформляется актами о приемке выполненных работ ф.N КС-
Заказчики —
застройщики включают выполненные работы в состав капитальных затрат на
основании справок о стоимости выполненных работ и затрат ф. N КС-3. Данная
справка является основанием для расчетов с подрядчиками. При этом в учете
заказчика производятся следующие записи:
Д-т сч. 08
«Вложения во внеоборотные активы»,
Д-т сч. 19,
субсч. «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных
средств»,
К-т сч. 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Затраты на
приобретение оборудования, инструмента и инвентаря
Учет оборудования
осуществляется в зависимости от условий его поставки, предусмотренных
договорами на строительство. При поставке оборудования заказчиком —
застройщиком последний учитывает его стоимость на счете 07 «Оборудование к
установке». Передача оборудования подрядной организации оформляется актом
приемки — передачи оборудования в монтаж ф. N ОС-15. При этом в учете делается
запись:
Д-т сч. 08
«Вложения во внеоборотные активы»,
К-т сч. 07
«Оборудование к установке».
Зачисление каждой
единицы смонтированного оборудования в состав основных средств производится
одновременно со сдачей объекта в эксплуатацию.
Если оборудование
поставляет подрядчик, то оно учитывается им на отдельном субсчете счета 10
«Материалы». Оборудование передается заказчику по соответствующим
передаточным документам (например, по накладной на отпуск материалов на сторону
ф. N М-15 и др.).
Оплата оборудования осуществляется заказчиком — застройщиком
по отдельному счету. Стоимость работ по монтажу оборудования оформляется
подрядчиком актом о приемке выполненных работ ф. N КС-2 и справкой о стоимости
выполненных работ и затрат ф. N КС-3.
В графах 4, 5 и 6
справки отражается стоимость выполненных монтажных работ. В графе 2 по
требованию заказчика или инвестора могут быть указаны наименование, модель и
другие данные по видам оборудования.
В учете
подрядчика операции по движению оборудования оформляются следующими записями:
Д-т сч. 10
«Материалы»,
К-т сч. 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
принятие
оборудования к учету в составе материально — производственных запасов;
Д-т сч. 19,
субсч. «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных
средств»,
К-т сч. 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
выделен НДС;
Д-т сч. 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
К-т сч. 51
«Расчетные счета»
оплачено по счету
поставщику;
Д-т сч. 68,
субсч. «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»,
К-т сч. 19,
субсч. «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных
средств»
НДС предъявлен к
вычету;
Д-т сч. 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками»,
К-т сч. 91
«Прочие доходы и расходы», субсч. 1 «Прочие доходы»
стоимость
оборудования предъявлена к оплате заказчику;
Д-т сч. 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками»,
К-т сч. 90
«Продажи», субсч. 1 «Выручка»
предъявлена к
оплате заказчику по справке ф. N КС-3 стоимость монтажных работ.
Исчисление НДС
производится в общем порядке:
Д-т сч. 91
«Прочие доходы и расходы», субсч. 3 «Налог на добавленную
стоимость»,
К-т сч. 68, субсч.
«Расчеты по налогу на добавленную стоимость»
НДС от стоимости
оборудования;
Д-т сч. 90
«Выручка», субсч. 3 «Налог на добавленную стоимость»,
К-т сч. 68,
субсч. «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость»
НДС от стоимости
монтажных работ.
Прочие работы и
затраты
Заказчик —
застройщик определяет финансовый результат от использования средств на свое
содержание, который исчисляется как разница между размером (лимитом) этих
средств, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и
фактическими затратами (п.15 ПБУ 2/94).
Данная операция
отражается в учете следующим образом:
Д-т сч. 08
«Вложения во внеоборотные активы»,
К-т сч. 91
«Прочие доходы и расходы», субсч. 1 «Прочие доходы»
отражен
финансовый результат (на сумму полученной экономии);
Д-т сч. 91
«Прочие доходы и расходы», субсч. 3 «Налог на добавленную
стоимость»,
К-т сч. 68,
субсч. «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»
Д-т сч. 99
«Прибыли и убытки»,
К-т сч. 68
«Расчеты по налогу на прибыль»
начислен налог на
прибыль.
Порядок
учета капитальных затрат и источников финансирования
При осуществлении
бухгалтерского учета капитальных затрат и источников финансирования заказчики —
застройщики руководствуются действующими правилами бухгалтерского учета, а
также особенностями учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной
стоимости законченных строительством объектов, установленными Положением по
бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.
Для обобщения
информации об инвестициях застройщика в строительство основных средств
действующим Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено ведение
соответствующих субсчетов счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
На субсчете 3
«Строительство объектов основных средств» заказчик — застройщик
осуществляет учет капитальных затрат на строительство объектов по
технологической структуре капитальных вложений.
Капитальные
затраты заказчика — застройщика складываются из перечисляемых сумм подрядным
организациям, а также другим участникам инвестиционно — строительного процесса
за выполненные строительно — монтажные и проектно — изыскательские работы,
поставленные материальные и энергетические ресурсы и оказанные услуги в
порядке, установленном Временным положением о финансировании и кредитовании
капитального строительства на территории Российской Федерации, утвержденным
Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.03.1994 N 220 (в ред.
от 18.02.1998 N 216).
Методические
рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации,
утвержденные Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, и новый План счетов,
утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не содержат положений
о порядке учета источников финансирования капитальных вложений.
Так, согласно
п.47 Методических рекомендаций остатки сумм средств целевого финансирования,
получаемых коммерческими организациями, отражаются в бухгалтерском балансе по
группе статей «Доходы будущих периодов»:
Д-т сч. 01
«Основные средства», 10 «Материалы», 51 «Расчетные
счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
К-т сч. 98
«Доходы будущих периодов».
Использование
этих средств отражается в учете записями по дебету счета 98 «Доходы
будущих периодов» по мере признания внереализационных доходов в отчетном
периоде в корреспонденции с кредитом счета 86 «Целевое
финансирование».
Новый План счетов
предусматривает иной порядок отражения в учете операций по использованию
средств организаций, предназначенных для осуществления мероприятий целевого
назначения. Средства, поступившие от других организаций и лиц, бюджетные и
другие средства учитываются на счете 86 «Целевое финансирование».
Средства целевого назначения, полученные в качестве источников тех или иных
мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование»
в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Типовая схема корреспонденции по счету 86 «Целевое финансирование» с
другими синтетическими счетами предусматривает возможность поступления целевых
средств на счета организации (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные
счета», 55 «Специальные счета в банках»), зачисления в состав
материально — производственных запасов (07 «Оборудование к
установке», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей»), включения в состав производственных и
капитальных затрат (20 «Основное производство», 08 «Вложения во
внеоборотные активы»).
План счетов
предписывает использование целевого финансирования, полученного в виде
инвестиционных средств, отражать в корреспонденции со счетом 83
«Добавочный капитал»:
Д-т сч. 86
«Целевое финансирование»,
К-т сч. 83
«Добавочный капитал».
Таким образом,
Приказы Минфина России не дают однозначного ответа, в каком порядке заказчики —
застройщики должны учитывать средства финансирования строительства, получаемые
от инвесторов. В этой связи представляется целесообразным сохранить прежний
порядок отражения в учете операций по формированию источников финансирования
строительства, согласно которому в учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 51
«Расчетные счета»,
К-т сч. 86
«Целевое финансирование»
получены средства
целевого финансирования;
Д-т сч. 08
«Вложения во внеоборотные активы»,
К-т сч. 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
отражены
капитальные затраты на строительство;
Д-т сч. 86
«Целевое финансирование»,
К-т сч. 08
«Вложения во внеоборотные активы»
списаны затраты
на передачу инвентарной стоимости объекта инвестору.
Учет
финансовых результатов от деятельности заказчика
Финансовый
результат от производственной деятельности заказчиков — застройщиков
формируется в случаях, определенных нормативными документами по бухгалтерскому
учету. Так, согласно п.3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных
инвестиций на счете 91 «Прочие доходы и расходы» заказчик —
застройщик учитывает соответствующие доходы и расходы: от сдачи имущества в
аренду, штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий
хозяйственных договоров, результаты от реализации на сторону излишних и
неиспользованных материальных ценностей и др.
Экономия средств
финансирования по сравнению с фактическими капитальными затратами может
определяться только по окончании строительства, если по условиям
инвестиционного контракта данная экономия остается в распоряжении заказчика —
застройщика, а не возвращается инвестору (инвесторам).
Данная
хозяйственная операция отражается в учете следующим образом:
Д-т сч. 86
«Целевое финансирование»,
К-т сч. 91
«Прочие доходы и расходы», субсч. 1 «Прочие доходы»
получена
экономия;
Д-т сч. 91
«Прочие доходы и расходы», субсч. 3 «Налог на добавленную
стоимость»,
К-т сч. 68,
субсч. «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»
начислен НДС;
Д-т сч. 99
«Прибыли и убытки»,
К-т сч. 68
«Расчеты по налогам и сборам»
начислен налог на
прибыль.
Финансовый
результат заказчика — застройщика отражается в ф. N 2 «Отчет о прибылях и
убытках» в составе внереализационных доходов и расходов по стр. 120 и 130.
Учтенная на счете
99 «Прибыли и убытки» прибыль за вычетом убытков, понесенных в связи
со строительством, после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в
распоряжении заказчика — застройщика.
Исчисление НДС
заказчиками — застройщиками
С 1 января 2001
г. изменился порядок учета налога на добавленную стоимость при строительстве
объектов основных средств. Согласно п.6 ст.171 части второй Налогового кодекса
РФ суммы налога, уплаченные заказчиками — застройщиками подрядным организациям,
не относятся на увеличение балансовой стоимости объектов, а подлежат вычету и
возмещению из бюджета после принятия на учет объектов завершенного капитального
строительства.
Суммы налога,
предъявленные подрядными строительно — монтажными организациями при проведении
ими капитального строительства, подлежат у заказчика — застройщика вычету в
соответствии с п.6 ст.171 НК РФ. Счета — фактуры, предъявленные подрядными
организациями, при выполнении с 1 января 2001 г. строительных работ, сборки
(монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, хранятся
заказчиками — застройщиками в журнале учета полученных счетов — фактур.
Согласно п.5 ст.
172 НК РФ вычеты производятся по мере постановки на учет
соответствующих объектов завершенного капитального строительства. При этом
счета — фактуры регистрируются в книге покупок организации (п.12 Правил ведения
журналов учета полученных и выставленных счетов — фактур, книг покупок и книг
продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных
Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914).
В учете
производится следующая запись:
Д-т сч. 68,
субсч. «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость»,
К-т сч. 19,
субсч. «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных
средств».
Заказчиком —
застройщиком такие вычеты могут быть произведены после оформления ввода объекта
в эксплуатацию и передачи инвестору инвентарной стоимости объекта для принятия
им к учету.
Возмещение сумм
ранее уплаченного НДС осуществляется в порядке, установленном ст.176 НК РФ.
Суммы возмещенного из бюджета НДС возвращаются инвестору для восстановления
источников финансирования или согласно условиям инвестиционного контракта
остаются в распоряжении заказчика — застройщика и включаются в его
налогооблагаемую базу.
Аналитический
учет затрат связанных со строительством основных средств ведется в ведомости №
18 «Ведомость учета затрат по капитальным вложениям».
В ходе работы с
учетом затрат на капитальное строительство были рассмотрены типовые проводки и
изучено, что при организации учета затрат по строительству объектов,
застройщику необходимо предусматривать получение информации о
воспроизводственной и технологической структуре затрат, способе производства
строительных работ, а также предназначении строящихся объектов и иных
приобретений.
5.
Учет приобретения земельных участков, объектов природопользования и отдельных
объектов основных средств
В
соответствии с ПБУ 6/01 земельные участки и объекты природопользования
учитываются в составе основных средств, и бухгалтерский учет этих объектов
ведется аналогично учету операций с основными средствами: «В составе основных
средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель
(осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные
вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты
природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы)»[19].
В
отличие от других основных средств, по земельным участкам и объектам
природопользования амортизация не начисляется: «Не подлежат амортизации объекты
основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не
изменяются (земельные участки и объекты природопользования)».
Капитальные
вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в
состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в
отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего
комплекса работ.
Бухгалтерский
учет операций с земельными участками и объектами природопользования оформляется
следующими проводками:
На
субсчете 08-1 «Приобретение земельных участков» учитываются затраты по
приобретению организацией земельных участков.
На
субсчете 08-2 «Приобретение объектов природопользования» учитываются затраты по
приобретению организацией объектов природопользования.
Дебет
08/1 Кредит 76, 60
Отражена
стоимость приобретаемого земельного участка.
Дебет
08/2 Кредит 76, 60
Отражена
стоимость приобретаемого объекта природопользования.
Дебет
01 Кредит 08/1
Ввод
земельного участка в эксплуатацию.
Дебет
01 Кредит 08/1
Ввод
объекта природопользования в эксплуатацию.
Сформированная
первоначальная стоимость земельного участка или объекта природопользования,
принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со
счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счетов 01 «Основные
средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
В
соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных
средств» ПБУ 6/01 (с изменениями от 18 мая 2002 г.) к основным средствам
относятся активы, которые находятся на балансе предприятия и соответствуют
единовременному выполнению следующих четырех условий:
— эти
активы должны использоваться в производстве продукции, выполнении работ или
оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
— активы должны использоваться в течение длительного времени,
продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он
превышает 12 месяцев;
— организацией не предполагается последующая перепродажа
данных активов;
— способность активов приносить организации экономические
выгоды (доход) в будущем.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих
разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как
самостоятельный инвентарный объект.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством
начисления амортизации. Начисление амортизации объектов основных средств
производится одним из следующих способов:
— линейный способ;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока
полезного использования;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по
группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока
полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Принятие к бухгалтерскому учету основных средств
осуществляется на основании Акта (накладной) приемки — передачи основных
средств — форма N ОС-1. Форма ОС-1 применяется для зачисления в состав основных
средств отдельных объектов, поступивших путем:
— приобретения за плату у других организаций;
— строительства хозяйственным или подрядным способом;
— получения от других организаций и лиц в безвозмездное
пользование;
— внесения учредителями в счет их вкладов в уставный капитал;
— получения в хозяйственное ведение или оперативное
управление;
— взятия в аренду с последующим выкупом;
— поступления по акту дарения;
— передачи в совместную деятельность и доверительное
управление;
— передачи в обмен на другое имущество и другими способами,
не противоречащими действующему законодательству.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету
01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные
активы», по первоначальной стоимости. Изменение первоначальной стоимости ОС при
их достройке, дооборудовании и реконструкции также отражается по дебету счета
01 в корреспонденции со счетом 08.
При принятии основных средств к учету с использованием счета
08 «Вложения во внеоборотные активы» делаются следующие проводки:
На субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств»
учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования,
стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные
сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное
строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным
или хозяйственным способом).
На субсчете 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных
средств» учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента,
инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.
Дебет 08/4 Кредит 76, 60
Приобретение основных средств за плату у других организаций:
Дебет 19/1 Кредит 76, 60
Выделен НДС с полученных основных средств за плату у других
организаций:
Дебет 08/3 Кредит 10,70,71 и т.д.
Учитываются затраты по строительству, монтажу, прочей
достройке и дооборудованию объектов ОС хозяйственным способом.
Дебет 08/3 Кредит 76,60 и т.д.
Учитываются затраты при строительстве, монтаже, прочей
достройке и дооборудовании объектов ОС подрядным способом.
Дебет 19/1 Кредит 76, 60
Выделен НДС при строительстве, монтаже, прочей достройке и
дооборудовании объектов ОС подрядным способом.
Дебет 08/4 Кредит 75
Отражена стоимость ОС, полученных в качестве вклада в УК.
Дебет 08/4 Кредит 60, 76
Принятие бухгалтерскому учету ОС, полученных по договору
дарения (безвозмездно).
Дебет 08/4 Кредит 07
Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со
счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08»Вложения во внеоборотные
активы».
Дебет 01 Кредит 08/3, 08/4
Ввод основного средства в эксплуатацию.
Сформированная первоначальная стоимость объектов основных
средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке,
списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счетов 01
«Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Операции
по учету земельных участков в регистрах бухгалтерского учета отражаются: в
журнале- ордере № 13-АПК- в части операций по счету учета основных средств,
ведомости аналитического учета – в части операций по выбытию основных средств и
связанных с этой операцией прочих доходов и расходов.
Изучая
данный раздел работы использовались нормативные документы и мнения различных
авторов, что позволило выявить особенности учета приобретения земельных
участков, объектов природопользования и отдельных объектов основных средств.
6.
Учет инвестиций в нематериальные активы
Инвестиции
в нематериальные ценности — это вложение средств в научные исследования,
подготовку кадров, рекламу, приобретение лицензий на использование новых
технологий
К
нематериальным инвестициям относятся вложения в исследование и развитие,
приобретение имущественных прав (оцениваемых денежным эквивалентом), лицензий
на передачу прав промышленной собственности, секретов производства, патентов на
изобретения, свидетельств на новые технологии, промышленные образцы, фирменные
наименования, сертификаты на продукцию и технологию, обучение и переобучение
персонала и т.д.
Долгосрочные
инвестиции в нематериальные активы предназначены для расширения
научно-технического потенциала предприятия, принадлежат ему на праве
собственности и приносят доход. Нематериальные активы отличаются от других активов:
— от
основных средств — не являются материально-вещественными ценностями;
— от
товаров — не предназначены для продажи;
— от
производственных запасов — используются в производстве в течение длительного
периода (свыше года).
Под
данными активами понимаются права пользования и преимущества, объекты
интеллектуальной собственности, имеющие стоимость. К ним относятся права
пользования земельными участками и объектами природопользования, патенты,
лицензии, авторские права, организационные расходы, товарные марки и знаки,
изобретения, программные продукты, «цена фирмы» и т. д.
К
нематериальным активам могут также относиться отдельные виды
научно-исследовательских, опытно-конструкторских и проектных работ. Особым
видом нематериальных активов является «цена фирмы». Он обращает
уровень деловой репутации предприятия, которая выявляется при его покупке по
цене, превышающей стоимость его активов.
Стоимость
объектов нематериальных активов отражается в балансе первоначально по их
рыночной стоимости или как сумма затрат по их изготовлению собственными силами
с учетом расходов на доведение до практического использования. При создании
учредителями отдельных видов нематериальных активов фактические затраты
отражаются на счете «Капитальные вложения».
По мере доведения их до
состояния, пригодного к использованию они зачисляются на счет »
нематериальные активы». Довольно часто нематериальные активы учитываются в
балансе по символической стоимости, не отражающей их реальную стоимость. Это
происходит из-за либо неграмотной, либо сознательно искаженной оценки.
Как и
основные фонды, нематериальные активы отражаются в балансе по остаточной
стоимости с учетом износа. Норма амортизации нематериальных активов
определяется сроком их использования. Если он не установлен, то норма
амортизации принимается равной 10%.
Все
учитываемые нематериальные активы относятся к категории идентифицируемых. Они
могут быть индивидуальными объектами купли-продажи как объекты интеллектуальной
собственности. Нематериальные активы могут поступать предприятию следующими
способами:
—
взносами учредителей в уставный капитал предприятий;
— определением
имущественных долей в уставном капитале при слиянии или разъединении
предприятий;
—
куплей патентов, лицензий и других прав на объекты интеллектуальной
собственности;
—
кредитованием под залог имущества, содержащего объекты интеллектуальной собственности;
-куплей
товарной марки (франчайзинг);
—
поступлениями безвозмездно от других предприятий и граждан и др.
Нематериальные
активы выбывают с предприятия вследствие:
—
продажи (реализации);
—
списания;
—
вложений в уставный капитал других предприятий;
— вклада
в совместную деятельность;
—
безвозмездной передачи и др.
Универсальных
методов оценки интеллектуальной собственности нет. Как и при оценке
недвижимости и бизнеса, основными подходами к оценке объектов интеллектуальной
собственности являются затратный, рыночный и доходный.
При
приобретении и использовании объектов интеллектуальной собственности могут
учитываться следующие виды затрат:
—
затраты на приобретение имущественных прав;
-затраты
на доведение до состояния, позволяющего практически использовать эти объекты;
— затраты на
освоение в производстве объектов интеллектуальной собственности или товаров с
их использованием;
-затраты на
правовую охрану объектов интеллектуальной собственности;
— затраты на
страхование рисков использования нематериальных активов и др.
Источниками
доходов от использования объектов интеллектуальной собственности могут быть:
-увеличение
объемов продаж отдельных товаров предприятия или всей продукции;
— повышение
цены вследствие повышения качества продукции, использующей объекты
интеллектуальной собственности;
— снижение
издержек в производстве;
— выручка от
реализации самих объектов интеллектуальной собственности и др.
Основная
трудность в оценке стоимости нематериальных активов состоит в том, что в
бухгалтерском учете не выделяется доля прибыли, полученная за счет
использования объектов интеллектуальной собственности. Обоснование этой прибыли
трудно бывает оценить. Это положение используется в методах, в основу которых
положена ставка роялти.
Роялти — это
периодические отчисления лицензиару (продавцу) за возмездное представление
права пользования объектами интеллектуальной собственности (патентами,
лицензиями, товарными марками и др.). Как правило, роялти определяется
процентом от дохода, прибыли или собственности.
Помимо
идентифицируемых нематериальных активов некоторые предприятия имеют другую
группу нематериальных активов, которые нельзя идентифицировать с отдельным
объектом. Эта группа активов не может быть отделена от конкретного бизнеса или
конкретного предприятия.
Она называется гудвилл. По сути — это неучтенные
активы. В финансовой отчетности предприятий (фирм) в странах с развитой
рыночной экономикой гудвилл учитывается только в случае приобретения
(поглощения, слияния) другой фирмы по цене, превышающей стоимость активов.
Источниками
финансирования приобретения нематериальных активов являются:
—
амортизационные отчисления, поступающие в составе выручки от реализации
продукции на расчетный счет предприятия;
— чистая
прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия;
— средства,
поступающие с фондового рынка от продаж ценных бумаг;
— ссуды
коммерческих банков и др.
Основным
принципом управления динамикой нематериальных активов является то, что темпы
роста объема продаж и прибыли должны опережать темпы роста нематериальных
активов за расчетный период.
Доходность
нематериальных активов может быть существенно повышена за счет ускорения их
оборачиваемости и увеличения рентабельности продаж. Оба фактора могут быть
приведены в действие через позитивное влияние нематериальных активов на
качество продукции, расширение рынка сбыта, снижение затрат всех видов
ресурсов.
В ходе
написания данного раздела был достаточно глубоко изучены учет инвестиций в
нематериальные активы. Стало наглядным, что порядок отражения в бухгалтерском
учете процесса приобретения нематериальных активов эволюционировал вместе с
развитием законодательства по бухгалтерскому учету.
7.
Учет приобретения взрослых животных и перевода молодняка животных в основное
стадо
Счет 08
«Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о
затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к
бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов
природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по
формированию основного стада продуктивного и рабочего скота ( кроме птицы,
пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных,
которые учитываются в составе средств в обороте)
На субсчете
08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» учитываются
затраты по выращиванию в организации молодняка продуктивного и рабочего скота,
переводимого в основное стадо.
На субсчете
08-7 «Приобретение взрослых животных» учитывается стоимость взрослого
и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного
безвозмездно, включая расходы по его доставке.
Молодняк
животных, переводимый в основное стадо, оценивается по фактической
себестоимости. Молодняк всех видов продуктивного и рабочего скота, переводимый
в основное стадо, списывается в течение года со счета 11
«Животные на выращивании и откорме» в дебет счета 08 «Вложения
во внеоборотные активы» по стоимости, числящейся на начало отчетного года,
с присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с начала
отчетного года до момента перевода животных в основное стадо.
При переводе
молодняка в основное стадо дебетуется счет 01
«Основные средства» и кредитуется счет 08 «Вложения во
внеоборотные активы». В конце отчетного года после составления отчетной
калькуляции разница между указанной стоимостью переведенного в течение
отчетного года молодняка скота и его фактической себестоимостью списывается
дополнительно или сторнируется со счета 11
«Животные на выращивании и откорме» на счет 08 «Вложения во
внеоборотные активы» при одновременном уточнении оценки скота на счете 01
«Основные средства».
Приобретенные
взрослые животные приходуются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные
активы» по фактической себестоимости их приобретения, включая расходы по
доставке. Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к
бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой добавляются фактические
расходы по доставке их в организацию.
Затраты по
завершенным операциям формирования основного стада списываются со счета 08
«Вложения во внеоборотные активы» в дебит счета 01 «Основные средства».
Сальдо по
счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину вложений
организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения
основных средств, нематериальных и других необоротных активов, а также
формирование основного стада.
При продаже,
передачи безвозмездно и других вложений, учитываемых на счете 08 «Вложения во
внеоборотные активы», их стоимость списывается в дебит счета 91 «Прочие доходы
и расходы».
Аналитический
учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется:
— по
затратам, связанным с формированием основного стада;
— по видам
животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т.д.);
— затраты на
формирование основного стада продуктивного и рабочего скота, учитывается на
счете 08 «Капитальные вложения».
Перевод
молодняка продуктивного и рабочего скота в основное стадо оформляется
бухгалтерской записью по дебиту субсчета 08-7 «Перевод молодняка животных в
основное стадо» и кредиту счета 11 «Животные на выращивании и откорме».
Одновременно переведенный молодняк списывается в дебет счета 01 «Основные
средства» с кредита субсчета 08-7.
Списание со счета 11 осуществляется по
стоимости, числящейся на начало года по балансу с присоединением плановой
себестоимости привеса или прироста за период с начала года до момента перевода.
В конце года после составления отчетной калькуляции разница между указанной
стоимостью переведенного молодняка и его фактической себестоимостью списывается
дополнительной проводкой или способом «Красное сторно» со счета 11 на счет 08 и
со счета 08 на счет 11.
Стоимость
взрослых животных, приобретенных со стороны приходуются по дебету субсчета 08-8
«Приобретение взрослых животных» по фактической себестоимости их приобретения,
включая расходы по доставке.
Расходы по
доставке в организацию взрослого рабочего и продуктивного скота, полученного
безвозмездно от других организаций, отражаются по дебету субсчета 08-9
«Доставка животных, полученных безвозмездно».
Затраты по
завершенным операциям формирование основного стада списывают с кредита счета 08
«Капитальные вложения» в дебет счета 01 «Основные средства».
В регистрах учета операции по движению животных по
формированию основного стада отражаются:
— В журнале
— ордере № 13 – АПК и ведомости аналитического учета – по движению основных
средств;
— В журнале
— ордере № 14 – АПК и ведомости аналитического учета – по движению выращиваемых
и откармливаемых животных;
— В журнале
— ордере № 16 – АПК и ведомости аналитического учета – учета по формированию
основного стада;
— В журнале
— ордере № 10 – АПК и производимом отчете по затратам на выращивание животных.
Написание этого
раздела помогло углубить знание в области учета рабочего скота. Стали известны
бухгалтерские записи с помощью которых оформляется перевод молодняка
продуктивного и рабочего скота в основное стадо, списание затрат по завершенным
операциям формирования основного стада, и какие регистры учета применяются
Аналитический и синтетический учет финансовых вложений
Аналитический учет финансовых вложений и ценных бумаг предприятие организует таким образом, чтобы сформировать наиболее полные данные по видам (группам) объектов учета и контрагентам (п. 6). По ценным бумагам (ЦБ) требуется отразить сведения о названии ЦБ и эмитента, номинальной цене, № и серии ЦБ, покупной стоимости и затратах, общем количестве бумаг, датах приобретения и реализации, адресе хранения.
Согласно приказу № 94н от 31.10.2000 г. бухгалтерский учет финансовых вложений осуществляется на счете 58 с одноименным названием. С учетом требований п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости.
Данный вид стоимости для объектов, полученных за плату, складывается исходя из фактически произведенных расходов на приобретение, кроме исключаемых налогов (НДС и др.). В соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 к фактическим издержкам относят суммы:
– уплаченные фирме–продавцу на основании требований договорных условий;
– оплаченные сторонним организациям услуги консультационного, информационного, посреднического, иного характера – но, такие расходы должны быть непосредственно связаны с покупкой конкретного актива, т.к., в противном случае они относятся на финансовые результаты предприятия.
Учет финансовых вложения также является важным этапом в деятельности предприятия, важно отметить, что учет должен быть организован правильно и без ошибок.
Способ определения первоначальной стоимости финансовых вложений зависит от способа приобретения данных вложений:
– в случае, если актив приобретается за плату, то определение первоначальной стоимости соотносится с суммой фактических затрат на приобретение активов;
– в случае, если актив приобретается в качестве уставного капитала, то проводится оценка путем согласования с учредителями;
– в случае безвозмездного поступления финансового вложения, первоначальная стоимость соотносится с текущей рыночной стоимостью актива;
– в случае приобретения финансовых вложений по договорам, которые предусматривают исполнение обязательств не денежными средствами, стоимость активов равняется стоимости имущества, которое подлежит передаче.
Погашение, передача безвозмездно или продажа вклада в уставный капитал считается выбытием финансовых активов. При этом стоимость выбытия финансовых активов можно определить одним из трех методов, указанных в ПБУ 19/02.
По себестоимости каждой единицы списывают вклады в уставные капиталы, займы, депозиты. А вот такие финансовые вложения как ценные бумаги (акций, облигаций, векселей) законодательство рекомендует списывать по средней себестоимости или же по методу ФИФО.
Методическое оформление операций с финансовыми вложениями можно представить в двух направлениях приобретение и реализация. На примере акций это будет выглядеть так.
1. Отражена покупная стоимость акций (фактические затраты плюс услугу посредника)
Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции»
Кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».
2. Законодательно рекомендуется создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги (акции) и это будет отражаться в учете проводкой:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».
3. Если резерв не был использован или рыночная стоимость акций повышается, то сумма резерва относится на прочие доходы.
Дебет счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
Если же акции в рыночной стоимости снижаются, то их стоимость необходимо уменьшить за счет сформированного резерва
Дебет счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»
Кредит счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции»
Такая проводка будет формироваться только при условии наличия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, которое рекомендуется оформлять отдельным документом.
Документ должен содержать обоснование в зависимости от поставленной задачи. Если необходимо подтвердить устойчивый рост или уменьшение стоимости акций на отчетную дату, то в документе рекомендуется отразить учетную стоимость финансового вложения на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату, привести расчетную стоимость финансового вложения, сделать вывод о существенном или несущественном отклонении учетной цены от расчетной в сторону уменьшения.
Бывает, что документ должен носить прогнозное значение. В этом случае рекомендуется предоставить аналитическое обоснование лица, осуществляющего такую проверку.
Однако, целесообразней составлять обобщающий документ, содержащий все возможные условия изменения стоимости финансовых активов. Он ложится в основу принятия управленческих решений, которые оформляются справкой–расчетом, например, о создании или изменении резерва под обесценение финансовых вложений.
4. Выбытие финансовых активов не является основным видом деятельности большинства организаций и поэтому выручка от такого рода операций относится также к прочим доходам:
Дебет счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
В случае если на балансе организации учтены необращающиеся акции организации, которая ликвидирована на основании определения арбитражного суда об окончании конкурсного производства (запись в ЕГРЮЛ), то их так же необходимо списать на расходы в соответствии с п.3 ст. 280 НК РФ.
По необращающимся на организованном рынке ценным бумагам формируется отдельная налоговая база. Так как финансовые вложения – необращающиеся, убыток от их списания можно учесть только в уменьшение прибыли от продажи таких же необращающихся ценных бумаг.
5. Финансовый результат складывается как разница между выручкой и учетной стоимостью акций, поэтому счет учета акций подлежит закрытию:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».
Таким образом, можно сделать вывод, что корректный бухгалтерский учет финансовых вложений зависит от полноты отражения основных этапов функционирования финансовых вложений в финансово–экономической деятельности предприятия. Кроме того, в настоящее врем важно учитывать, по какой системе происходит учет: по российской системе бухгалтерского учета или по международным стандартам. Последние имеют значительные отличия от российской системы учета.
Для того чтобы правильно организовать учет финансовых вложений в первую очередь необходимо сформировать учетную политику в целях бухгалтерского и налогового учета.
При учете финансовых вложений огромную роль играет оценка финансовых вложений, от которой зависит стоимостная оценка финансовых вложений. Ведь многие финансовые вложения могут постоянно менять свою стоимость, что в результате должно быть отражено в учете.
Оценка финансовых вложений может изменяться, что зависит от наличия на рынке информации об их рыночной стоимости. Поэтому их подразделяют на группы, представленные на рисунке 2.
Организации могут формировать резерв под обесценение финансовых вложений, создание которого регламентируется п. 38 ПБУ 19 / 02. Он необходим для эффективного управления финансовыми активами.
Обесценение финансовых вложений — это стабильное значительное уменьшение стоимости финансовых вложений, по которым не возможно определение текущей рыночной стоимости, ниже размера экономических выгод, которые организация намеревается получить от таких вложений в обычных условиях деятельности.
Современная организация определяет расчетную стоимость финансовых вложений как разницу между учетной стоимостью и величиной их снижения. В учетной политике в части формирования резерва под обесценение финансовых вложений должны быть раскрыты следующие аспекты (рисунок 3).
Вопрос формирования информационной базы для проведения полноценного анализа финансовых вложений организации недостаточно освещен в методической литературе.
Также, не получил должного внимания вопрос о разработки оценки влияния структуры финансовых вложений на стоимость организации. Данный факт является одной из современных проблем учета и принятия к учету финансовых вложений.
В процессе организации учета финансовых инвестиций зачастую возникнут различного рода ошибки, упущения и неточности, к наиболее часто вытрясающимся из них относятся:
– отсутствие документов, фиксирующих факт вложения финансов; необоснованные исправления в документах;
– несоблюдение установленных требований к оформлению документов; отсутствие заверенных, в соответствие с законодательством, или подлинных документов;
– фальсификация данных или подделка документов;
– некорректная корреспонденция счетов в бухгалтерском учете при отражении совершенных инвестиций;
– произведенные операции не имеют отражения в учете;
– несоответствие данных аналитического и синтетического учета;
– ошибочное начисление налога на доходы; проведение инвентаризации финансовых вложений, в соответствие с законодательством случаях, с нарушениями;
– неисполнение требований нормативных и законодательных документов. Таким образом, организация учета финансовых вложений должна быть грамотно спланирована, осуществляться поэтапно и соответствовать задачам учета финансовых вложений, определенному законодательством.
Статья 18. прекращение или приостановление инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений
1. Прекращение или приостановление инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, производится в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
2. Порядок возмещения убытков субъектам инвестиционной деятельности в случае прекращения или приостановления инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, определяется законодательством Российской Федерации и заключенными договорами и (или) государственными контрактами.
3. Договор, заключенный до 1 января 2022 года с органом государственной власти, органом местного самоуправления, государственным или муниципальным учреждением либо унитарным предприятием и предусматривающий строительство, реконструкцию на земельном участке, находящемся в государственной или муниципальной собственности и расположенном в границах субъекта Российской Федерации — города федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга, объекта недвижимого имущества с привлечением внебюджетных источников финансирования и последующим распределением площади соответствующего объекта недвижимого имущества между сторонами данного договора, может быть расторгнут досрочно в одностороннем порядке органом государственной власти или органом местного самоуправления, государственным или муниципальным учреждением либо унитарным предприятием в случае указанных в настоящей статье существенного нарушения условий данного договора и (или) существенного изменения обстоятельств, из которых стороны данного договора исходили при его заключении.(в ред. Федерального закона от 12.12.2022 N 427-ФЗ)
Данный договор считается расторгнутым по истечении одного месяца со дня направления органом государственной власти или органом местного самоуправления, государственным или муниципальным учреждением либо унитарным предприятием уведомления о расторжении договора. (в ред. Федерального закона от 12.12.2022 N 427-ФЗ)
До истечения указанного месячного срока сторона по данному договору вправе направить в орган государственной власти или орган местного самоуправления письменные возражения по вопросу расторжения данного договора. В случае получения органом государственной власти или органом местного самоуправления этих возражений до истечения указанного месячного срока данный договор считается расторгнутым со дня направления органом государственной власти или органом местного самоуправления уведомления о подтверждении ранее принятого решения о расторжении данного договора.(в ред. Федерального закона от 12.12.2022 N 427-ФЗ)
Существенным нарушением условий данного договора, по которому допускается его расторжение в одностороннем порядке соответствующим органом государственной власти или органом местного самоуправления, государственным или муниципальным учреждением либо унитарным предприятием, является:(в ред. Федерального закона от 12.12.2022 N 427-ФЗ)
неисполнение обязательств по строительству, реконструкции объекта недвижимого имущества в срок, предусмотренный данным договором или договором аренды соответствующего земельного участка, либо при отсутствии такого срока в данных договорах в срок, на который выдано разрешение на строительство, реконструкцию этого объекта, в случае, если строительная готовность объекта недвижимого имущества на последний день такого срока составляет менее чем сорок процентов общего объема его строительства, реконструкции, предусмотренного утвержденной в установленном законодательством Российской Федерации порядке проектной документацией;(в ред. Федерального закона от 12.12.2022 N 427-ФЗ)
отсутствие по истечении пяти лет со дня заключения данного договора разрешения на строительство, реконструкцию этого объекта недвижимого имущества в случае, если в данном договоре не предусмотрен срок окончания строительства, реконструкции этого объекта.(в ред. Федерального закона от 12.12.2022 N 427-ФЗ)
Существенным изменением обстоятельств, из которых стороны данного договора исходили при заключении договора, по которому допускается его расторжение в одностороннем порядке органом государственной власти или органом местного самоуправления, государственным или муниципальным учреждением либо унитарным предприятием, является невозможность исполнения обязательств по осуществлению строительства, реконструкции объектов недвижимого имущества в связи с невозможностью предоставления земельного участка в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, а также в связи с наличием обременений земельного участка или расположенного на нем объекта недвижимого имущества правами третьих лиц, препятствующих строительству, реконструкции объекта недвижимого имущества.(в ред. Федерального закона от 12.12.2022 N 427-ФЗ)
Расторжение данного договора в связи с иными существенными нарушениями его условий и (или) существенным изменением обстоятельств, из которых стороны данного договора исходили при его заключении, осуществляется в соответствии с гражданским законодательством.(в ред. Федерального закона от 12.12.2022 N 427-ФЗ)
4. В отношении обязательств, вытекающих из договора, заключенного до 1 января 2022 года с органом государственной власти, органом местного самоуправления, государственным или муниципальным учреждением либо унитарным предприятием и предусматривающего строительство, реконструкцию на земельном участке, находящемся в государственной или муниципальной собственности и расположенном в границах субъекта Российской Федерации — города федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга, объекта недвижимого имущества с привлечением внебюджетных источников финансирования и последующим распределением площади соответствующего объекта недвижимого имущества между сторонами данного договора, в том числе при его расторжении, возмещение убытков, включая упущенную выгоду, сторонами данного договора не допускается, за исключением случая, указанного в пункте 5 настоящей статьи.
При его расторжении органом государственной власти, органом местного самоуправления, государственным или муниципальным учреждением либо унитарным предприятием в одностороннем порядке другим сторонам данного договора компенсируются документально подтвержденные прямые затраты на исполнение обязательств по нему, на сумму которых начисляются проценты в порядке, установленном статьей 395 Гражданского кодекса Российской Федерации.(в ред. Федеральных законов от 12.12.2022 N 427-ФЗ, от 28.12.2022 N 396-ФЗ)
5. В отношении обязательств, вытекающих из договора, заключенного до 1 января 2022 года с федеральным органом исполнительной власти, федеральным государственным учреждением либо федеральным государственным унитарным предприятием и предусматривающего строительство, реконструкцию на земельном участке, находящемся в собственности Российской Федерации и расположенном в границах субъекта Российской Федерации — города федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга, объекта недвижимого имущества с привлечением внебюджетных источников финансирования и последующим распределением площади соответствующего объекта недвижимого имущества между сторонами данного договора при его расторжении по соглашению сторон, Правительство Российской Федерации вправе принять решение об определении размера убытков по обязательствам, вытекающим из данного договора.(в ред. Федерального закона от 28.12.2022 N 396-ФЗ)
