Инвестиции в уставный капитал: сравнение вкладов и инвестиций

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

1.1. Понятие и виды финансовых вложений

1.2. Нормативное регулирование учета финансовых вложений

2. ВКЛАДЫ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

2.1. Виды вкладов в уставный капитал

2.2. Размер вклада в уставный капитал

2.3. Оценка и условия вкладов в уставный капитал

2.4. Учет вкладов уставный капитал денежными средствами

2.5. Учет вкладов уставный капитал неденежными средствами

2.5.1. Вклад в уставный капитал основными средствами

2.5.2. Вклад в уставный капитал прав владения и пользования имуществом

2.5.3. Взнос в уставный капитал акциями, выкупленными у акционеров

3. УЧЕТ ДОХОДОВ ОТ УЧАСТИЯ В ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

4. РАСКРЫТИЕ В ОТЧЕТНОСТИ ИНФОРМАЦИИ О ВКЛАДАХ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ДРУГОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

ВВЕДЕНИЕ

К финансовым вложениям относят инвестиции организаций в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами.

Ценная бумага— денежный документ, удостоверяющий имущественное право или отношение займа владельца документа к лицу, выпустившего такой документ.

В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса Российской Федерации к ценным бумагам относятся государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Финансовые вложения классифицируют по различным признакам: в связи с уставным капиталом, по формам собственности, срокам, на которые они произведены, и др.

В зависимости от связи с уставным капиталом различают финансовые вложения с целью образования уставного капитала и долговые.

К вложениям с целью образования уставного капитала относят акции, вклады в уставные капиталы других организаций и инвестиционные сертификаты, подтверждающие долю участия в инвестиционном фонде и дающие право на получение дохода от ценных бумаг, составляющих инвестиционный фонд.

Бухгалтерский учет операций, связанных с финансовыми вложениями организаций в уставные капиталы других организаций – один из самых сложных участков бухгалтерского учета, поэтому изучение этой темы достаточно актуально в практике бухгалтерского учета.

Цель работы – рассмотреть порядок формирования уставных капиталов организаций, порядок бухгалтерского учета финансовых вложений в уставные капиталы организаций.

Объектом исследования будет служить организация ЗАО «Группа компаний Авторесурс», которая имеет финансовые вложения в уставные капиталы ряда организаций.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

Изучить природу финансовых вложений, дать их экономическую характеристику, нормативное регулирование;

Рассмотреть порядок формирования уставного капитала организаций разных форм собственности;

Изучить особенности вкладов в уставные капиталы других организаций денежными и неденежными средствами;

Рассмотреть порядок учета доходов от участия в других организациях;

Изучить порядок раскрытия информации об участии в других организациях в отчетности компании-участника.

Для изучения темы работы будет использована нормативная документация (с применением Справочно-правовой системы «Консультант Плюс»), периодическая литература (журналы «Бухгалтерский учет», «Главбух», «Учет.Налоги.Право» и др.).

1. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

1.1. Понятие и виды финансовых вложений

Финансовые вложения представляют собой способ инвестирования денежных средств или иного имущества с целью получения доходов.

Как правило, для финансовых вложений используются временно свободные денежные средства либо имущество, которое нецелесообразно (невыгодно) применять в организации или на предприятии.

Задачи, которые ставятся инвесторами при инвестировании денежных средств, различаются в зависимости от вида финансовых вложений. Это может быть увеличение дохода (деньги делают деньги), вложение капиталов, чтобы избежать (либо снизить) последствия инфляции, уменьшить влияние негативных факторов на основные виды деятельности [как сторонних — конкуренции, потери рынков сбыта, роста цен на потребляемые материалы и энергоносители и т.д., так и внутренних — увеличения себестоимости продукции (работ, услуг), затоваривания продукции и т.д.].

Финансовые вложения иногда применяются как средство для оказания завуалированной помощи взаимозависимым или аффилированным лицам (причем не только посредством предоставления займов, но и посредством увеличения уставного капитала, приобретения дебиторской задолженности и т.д.).

Финансовые вложения могут также использоваться и для создания сети дочерних предприятий с целью ухода от налогов, скупки задолженности для «подавления» или банкротства конкурента и т.д.

В любом случае следует отметить многообразие видов, форм и структур финансовых вложений, что соответственно влияет на порядок их отражения в учете организации.

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации определены Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Для того чтобы актив в бухгалтерском учете мог отражаться в составе финансовых вложений, необходимо единовременное выполнение следующих условий [33, п.2]:

— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

— переход к организации (инвестору) финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (в частности, риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и т.д.);

— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости [в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.д.].

Основополагающим документом при приобретении (реализации, погашении) финансовых вложений является договор. С точки зрения гражданского законодательства любая сделка, в которой одна из сторон — юридическое лицо, должна быть заключена в письменной форме [1, п.1 ст.161]. В то же время законодательством четко не оговорено, что письменной формой сделки является именно договор, но судебная практика показывает, что в ходе судебных разбирательств наиболее действенным доказательством существования сделки является именно договор, заключенный между участниками данной сделки.

В ряде случаев при совершении операций с финансовыми вложениями помимо договора необходим также акт приема-передачи актива (финансового вложения) либо иной документ, подтверждающий переход на него права собственности к приобретателю. Так, при приобретении векселя (ценной бумаги) сторонами оформляется акт приема-передачи векселей.

Однако при покупке других ценных бумаг, например акций (которые часто не имеют вещественной формы ввиду так называемой бездокументарной формы оформления), свидетельством перехода права собственности на них служит выписка из реестра акционеров, сделанная на основе заключенного договора (хотя стороны могут составить в этом случае формальный акт приема-передачи ценных бумаг).

При оплате денежными средствами таких финансовых вложений, как займы или вклады в уставный (складочный) капитал, достаточно одного договора [в последнем случае он будет называться учредительным договором, где акционерами (участниками) оговаривается размер платежа].

Исходя из условий договора (а в некоторых случаях — на основании акта приема-передачи) к покупателю финансовых вложений (инвестору) переходит не только право владения и распоряжения этим активом, но и все финансовые риски, связанные с данными вложениями [риск изменения цены (обесценивания), риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и т.д.].

Данное условие не требует особых пояснений, поскольку любая сделка (при этом не только приобретение финансовых вложений) может по ряду причин быть убыточной. Соответственно риск возникновения такого убытка лежит на приобретателе (инвесторе). Другое дело, что порядок отражения в учете организации подобных операций (убыточности от финансовых вложений) имеет некоторые особенности, которые будут рассмотрены ниже.

И последнее (но практически самое важное) условие — это способность финансовых вложений приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Это означает, что любая сделка, связанная с приобретением финансовых вложений, направлена на получение дохода (прибыли).

Однако на практике дело обстоит несколько иначе. Во-первых, например, договор займа может быть как процентным, так и беспроцентным. Причем это оговорено действующим гражданским законодательством [2, ст. 809].

Во-вторых, сделка, связанная с приобретением финансовых вложений, изначально может планироваться покупателем (инвестором) как убыточная, например при приобретении дебиторской задолженности с целью «устранения» (финансового давления, банкротства) конкурентов и т.д.

В то же время с точки зрения бухгалтерского учета все эти сделки должны рассматриваться как приобретение финансовых вложений, так как в первом случае такой вариант предусмотрен действующим законодательством, а во втором случае невозможно доказать, что убыток планировался изначально.

Как следует из вышеприведенного, состав финансовых вложений может быть довольно разнообразен.

Что же может считаться подобным активом?

К финансовым вложениям организации относятся [33, п.3]:

— государственные и муниципальные ценные бумаги;

— ценные бумаги других организаций [в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя)];

— вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

— предоставленные другим организациям займы;

— депозитные вклады в кредитных организациях;

— дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования (договор цессии);

— вклады организации — товарища по договору простого товарищества.

Перечень видов финансовых вложений не является закрытым. Если актив удовлетворяет вышеуказанным условиям [33, п. 2], он может считаться финансовым вложением.

Однако ПБУ 19/02 определен перечень активов, которые ни при каких условиях не могут относиться к финансовым вложениям, в частности [33, п.3,4]:

— собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

— векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

— вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

— драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности;

— активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и тому подобная однородная совокупность финансовых вложений.

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована следующая информация:

— наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и так далее;

— номинальная цена;

— цена покупки;

— расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;

— общее количество ценных бумаг;

— дата покупки ценных бумаг;

— дата продажи или иного выбытия ценных бумаг;

— место хранения ценных бумаг.

Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов). Таким образом, в данном разделе учетной политики организации необходимо отразить, какая информация будет отражаться в аналитическом учете организации по принятым к бухгалтерскому учету ценным бумагам.

В целях налогообложения прибыли термин «финансовые вложения» не применяется. В гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ используется определение ценных бумаг из гражданского законодательства [4, п.1 ст.280].

Таким образом, определение ценных бумаг и предоставляемые ими права, установленные ГК РФ, полностью применяются и в налоговом законодательстве.

Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении [1, п.1 ст.142]. К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг [1, ст.143].

1.2. Нормативное регулирование учета финансовых вложений

Поскольку понятие «финансовые вложения» нигде, кроме бухгалтерского учета, больше не применяется, действующим законодательством регулируются не все финансовые вложения в целом, а только их отдельные виды.

Так, общие положения по ряду финансовых вложений отражены в гражданском законодательстве. Например, договоры займа регулируются главой 42 «Заем и кредит» ГК РФ, договоры цессии — параграфом 1 «Переход прав кредитора к другому лицу» главы 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ, операции с ценными бумагами — главой 7 «Ценные бумаги» ГК РФ и т.д.

Однако помимо гражданского законодательства действует ряд законодательных и нормативных актов, более подробно определяющих порядок совершения операций с финансовыми вложениями.

Например, в части векселей в настоящее время действуют такие нормативные акты, как Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ «О переводном и простом векселе» и постановление ЦИК СССР И СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе».

Особенно много законодательных и нормативных актов принято в части регулирования ценных бумаг (к которым относятся также векселя).

Это связано с тем, что, во-первых, состав ценных бумаг весьма разнообразен. Это и долговые ценные бумаги (те же векселя, облигации), и акции. Причем последние имеют очень разветвленную структуру и подразделяются на государственные и негосударственные, обращающиеся на рынке ценных бумаг и не обращающиеся и т.д.

Во-вторых, помимо организаций, для которых финансовые вложения представляют собой побочный вид деятельности [прочие (внереализационные) доходы и расходы], имеются юридические лица, для которых операции, осуществляемые с финансовыми вложениями, относятся к основному виду деятельности. В частности, к ним относятся кредитные учреждения (банки), а также организации, работающие на рынке ценных бумаг (иными словами, зарабатывающие деньги на операциях с ценными бумагами и иными финансовыми вложениями). Поскольку учет в подобных организациях имеет довольно специфический характер (а в банках он вообще коренным образом отличается от общепринятого), в настоящем издании он рассматриваться не будет.

Помимо операций внутри страны, участниками сделок в части финансовых вложений могут быть нерезиденты (иностранные юридические и физические лица). В этом случае такие операции регулируются, кроме действующих законодательных и нормативных актов, также Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» и другими нормативными актами, связанными с валютными расчетами и внешнеэкономической деятельностью.

2. ВКЛАДЫ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

2.1. Виды вкладов в уставный капитал

Вновь созданная организация может начать свою уставную деятельность при наличии первоначального капитала. Он образуется за счет взносов учредителей. В уставный капитал организации могут быть внесены денежные средства, основные средства, нематериальные активы, материалы, ценные бумаги, имущественные права. Действующим законодательством запрещено передавать в качестве взноса в уставный капитал неотчуждаемые нематериальные блага, в том числе деловую репутацию организации, числящуюся на балансе организации, деловые связи и т.п.

Согласно п. 2 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон N 208-ФЗ) оплата акций может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Аналогичная норма содержится и в п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ).

Самый распространенный способ формирования уставного капитала — внесение денежных средств. Другим способом является формирование уставного капитала основными средствами, нематериальными активами, материалами, ценными бумагами и имущественными правами.

2.2. Размер вклада в уставный капитал

Действующим законодательством установлены минимальные величины уставного капитала. Согласно Закону N 208-ФЗ для открытых акционерных обществ размер уставного капитала должен быть не менее 1000 МРОТ, а для закрытых акционерных обществ — не менее 100-кратной суммы МРОТ. В соответствии с Законом N 14-ФЗ уставный капитал обществ с ограниченной ответственностью (ООО) должен быть не менее 100 МРОТ. В настоящее время для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствам МРОТ установлен исходя из базовой суммы, равной 100 руб. [6, ст.5].

Для организаций, осуществляющих банковскую, страховую или инвестиционную деятельность, законодательством предусмотрены более значительные размеры уставных капиталов.

Вышеуказанными законами определено, что уставный капитал должен быть полностью оплачен в течение одного года с момента государственной регистрации обществ. При этом для акционерных обществ 50% акций, распределенных при их создании, должны быть оплачены в течение трех месяцев с момента регистрации. Учредители ООО на момент государственной регистрации должны внести не менее 50% своего вклада.

2.3. Оценка и условия вкладов в уставный капитал

Вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации [33, п.3].

Оплата акций, распределяемых среди учредителей акционерного общества при его учреждении, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку [12, п.2 ст.34].

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого объекта должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки передаваемого объекта, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, осуществленной независимым оценщиком [12, п.3 ст.34].

Если вклад вносится в общество с ограниченной ответственностью, то следует руководствоваться Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ).

Размер уставного капитала общества и размер доли каждого из учредителей (участников) общества, размер и состав вкладов, порядок и сроки их внесения в уставный капитал общества при его учреждении определяются учредительным договором.

При этом денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал ООО, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно [5, п.2 ст.15].

Учет финансовых вложений в виде доли в уставном капитале ООО производится на день создания общества, то есть на дату государственной регистрации [5, п.3 ст.2].

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов [33, п.14].

Иными словами, финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал организации должны отражаться в бухгалтерском учете в оценке, согласованной учредителями.

В целях налогового учета расходы участника (учредителя) в виде вкладов в уставный (складочный) капитал не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль [4, п.3 ст.270]. У налогоплательщика — акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев), то есть возникающая разница (прибыль или убыток) не учитывается при налогообложении [4, п.1 ст.277].

Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны. При этом эти расходы должны быть определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», вступившим в силу с 1 января 2006 г., ст. ст. 170, 171 и 172 НК РФ изложены в новой редакции.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Согласно абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ в отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит налог в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Рассмотрим отражение операций по передаче организацией-учредителем основных средств в счет вклада в уставный капитал учреждаемого хозяйственного общества.

Пример 2.1.
ЗАО «ГК Авторесурс» передала организации ООО «Авторесурс Ниссан» объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Первоначальная стоимость переданного объекта — 132 000 руб. (без НДС), остаточная стоимость этого объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 28 000 руб. В соответствии с учредительными документами и актом оценки рыночной стоимости размер вклада в уставный капитал — 120 000 руб.

На дату государственной регистрации:

Дт 58-1 Кт 76 120 000 руб. Отражена задолженность по оплате уставного капитала

На дату передачи основного средства:

01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»(01-1) Кт 01 132 000 руб. Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств

Дт 02 «Амортизация основных средств» Кт 01-1 28 000 руб. Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств

Дт 76 Кт 01 104 000 руб. Списана остаточная стоимость объекта основных средств

Дт 76 Кт 91 6 000 руб. Учтена сумма превышения денежной оценки имущественного вклада, сделанной участниками, над остаточной стоимостью объекта основных средств

Разница, образовавшаяся между оценкой объекта основных средств, сделанной участниками учреждаемого общества, и остаточной стоимостью объекта в бухгалтерском учете передающей стороны (6000 руб.), учитывается в составе операционных доходов на основании п. 7 ПБУ 9/99.

Наряду с вышеизложенным порядком оценки финансовых вложений организации в уставный капитал другой организации существует особый порядок для случаев, когда вклад осуществляется основными средствами, — согласно п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания).

В соответствии с п. 85 Методических указаний запись по дебету счета учета финансовых вложений производится в бухгалтерском учете организации на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал. Теоретически это не исключает того, что одновременно производится запись, доводящая стоимость вклада до оценочной стоимости передаваемых основных средств, однако в самом тексте Методических указаний упоминание об этом отсутствует.

Таким образом, если исходить из буквального содержания норм Методических указаний, то первоначальная стоимость вклада должна быть равна остаточной стоимости передаваемого в счет вклада объекта основных средств. При таком подходе финансовый результат от выбытия основных средств, имеющих остаточную стоимость, в бухгалтерском учете организации — акционера (участника) не возникает.

С учетом вышеприведенного операция по передаче организацией-учредителем основных средств в счет вклада в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

На дату государственной регистрации:

Дт 58-1 Кт 76 104 000 руб. Отражена задолженность по оплате уставного капитала

На дату передачи основного средства:

Дт 01-1 Кт 01 132 000 руб. Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств

Дт 02 Кт 01-1 28 000 руб. Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств

Дт 76 Кт 01 104 000 руб. Списана остаточная стоимость объекта основных средств

В настоящее время существуют две вышеприведенные методики отражения в бухгалтерском учете операций по вкладу в уставный капитал объектов основных средств.

Организация должна выбрать методику отражения в бухгалтерском учете операций по вкладу в уставный капитал объектов основных средств и закрепить ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В обоснование применяемого метода налогоплательщикам следует указать, что данный метод оценки обеспечивает формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации.

Если организация установит, что вклад в уставный капитал в бухгалтерском учете отражается по стоимости, согласованной учредителями, то в бухгалтерском учете будут возникать операционные доходы (или расходы) как разница между оценкой, согласованной учредителями, и остаточной стоимостью передаваемых объектов основных средств. В этом случае, по нашему мнению, сумму восстановленного НДС также следует отразить в составе операционных расходов.

Основанием для такого отражения могут служить положения п. 31 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, согласно которому доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов, и положения п. 11 ПБУ 10/99, которым установлено, что расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, являются операционными расходами.

Сумма НДС, восстановленная учредителем, при осуществлении взноса в уставный капитал, когда в оплату передается объект основных средств, может учитываться в составе операционных расходов и в случае, если организация определит, что взнос в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат, понесенных инвестором. Основанием для этого является, помимо п. 31 ПБУ 6/01 и п. 11 ПБУ 10/99, п. 85 Методических указаний, согласно которому запись по дебету счета учета финансовых вложений производится в бухгалтерском учете организации на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал.

На дату государственной регистрации:

Дт 58-1 Кт 76 104 000 руб. Отражена задолженность по оплате уставного капитала

На дату передачи основного средства:

Дт 01-1 Кт 01 132 000 руб. Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств

Дт 02 Кт 01-1 28 000 руб. Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств

Дт 76 Кт 01 104 000 руб. Списана остаточная стоимость объекта основных средств

Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кт 68 18 720 руб. Восстановлен НДС с остаточной стоимости объекта основных средств (104 000 руб. x 18%)

Дт 91 Кт 19 18 720 руб. Отнесена сумма восстановленного НДС в состав операционных расходов

Одновременно производится запись по отражению других произведенных учредителем расходов, которые формируют стоимость финансовых вложений [20, п.85]. Такой подход соответствует п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, согласно которому финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В связи с этим наиболее обоснованным, по нашему мнению, является отражение суммы восстановленного НДС, так же как и других расходов, производимых учредителем, в стоимости финансовых вложений.

На дату государственной регистрации:

Дт 58-1 Кт 76 104 000 руб. Отражена задолженность по оплате уставного капитала

На дату передачи основного средства:

Дт 01-1 Кт 01 132 000 руб. Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств

Дт 02 Кт 01-1 28 000 руб. Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств

Дт 76 Кт 01 104 000 руб. Списана остаточная стоимость объекта основных средств

Дт 19 Кт 68 18 720 руб. Восстановлен НДС с остаточной стоимости объекта основных средств (104 000 руб. x 18%)

Дт 58-1 Кт 19 18 720 руб. Отнесена сумма восстановленного НДС в составе финансовых вложений

Таким образом, организация-учредитель на основании нормативного обоснования существующих в настоящее время подходов к учету финансовых вложений, производимых в форме вклада в уставный капитал с передачей в оплату объектов основных средств, самостоятельно должна избрать применяемую методику учета как финансовых вложений, так и суммы восстановленного НДС и закрепить ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

2.4. Учет вкладов уставный капитал денежными средствами

Как было сказано, оплата уставного капитала может осуществляться денежными средствами, ценными бумагами, другим имуществом или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. При этом форма оплаты уставного капитала общества при его учреждении определяется учредительным договором для ООО, договором о создании — для АО. Кроме того, устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции (доли) общества.

Оценка вложения капитала в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями осуществляется в рублях. При этом иностранный инвестор имеет право осуществлять инвестиции па территории РФ в любых формах, не запрещенных законодательством РФ, т.е. номинальная стоимость акций (доли) иностранного инвестора фиксируется в рублях, даже если вклад в уставный капитал вносится в валюте. Таким образом, в договоре должна быть зафиксирована сумма валюты, вносимая в оплату акций (долей) уставного капитала, соответствующая рублевой оценке вклада.

Пример 2.2.
Акционерами ОАО «Авторесурс Импорт» являются российская (ЗАО «ГК Авторесурс») и иностранная организации. Заявленный уставный капитал составляет 1 000 000 руб. Государственная регистрация ОАО «Авторесурс Импорт» произведена 20.07.2007 г.

Номинальная стоимость акций, принадлежащих российской организации, составляет 600 000 руб., иностранной организации — 400 000 руб. (курс доллара на дату создания ОАО «Авторесурс Импорт», т.е. на 15.07.2007 г., составлял 28,6679 руб.), в договоре о создании эта сумма была заявлена в долларах США соответственно 13 952 долл. США.

Оплата акций акционерами была полностью осуществлена денежными средствами путем их внесения на расчетный счет совместного предприятия 30.07.2007 г.

20.07.2007 г. Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю. Датой формирования уставного капитала организации и образования задолженности его собственников по вкладам в него является дата приобретения статуса юридического лица, т.е. государственной регистрации.

Дебет счета 75-1-1, Кредит счета 80 «Уставный капитал» — 600 000 руб. — отражена задолженность российского акционера-инвестора по оплате акций.

Дебет счета 75-1-2, Кредит счета 80 «Уставный капитал» — 400 000 руб. — отражена задолженность иностранного акционера-инвестора по оплате акций. Несмотря на то что согласно договору о создании иностранный инвестор вносит в счет оплаты акций валюту, его задолженность согласно договору по вкладу установлена в рублях, поэтому не зависит от курса валюты.

30.07.2007 г.

Дебет счета 52 «Валютные счета», Кредит счета 75-1-2 — 399 503 руб. — поступили денежные средства от иностранного акционера-инвестора (13 952 долл. х 28,6341 руб. / $USA)». Записи по валютным счетам и операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции, которой в данном случае является дата зачисления денежных средств на валютный счет.

Дебет счета 83 «Добавочный капитал», Кредит счета 75-1-2 — 497 руб. — отражена отрицательная курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала (400 000 руб. — 399 503 руб.). Курсовой разницей, возникающей при формировании уставного капитала, оцененного в учредительных документах в иностранной валюте, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой вклада по учредительным документам. Поскольку рублевая оценка вклада по учредительным документам больше рублевой оценки суммы, фактически поступившей на валютный счет, образуется отрицательная курсовая разница, возникающая на дату поступления средств на валютный счет.

Дебет счета 51 «Расчетные счета», Кредит счета 75-1-1 — 600 000 руб. — поступили денежные средства от российского акционера-инвестора.

Для совершения проводок, приведенных в нашей таблице, главный бухгалтер ОАО «Авторесурс Импорт» должен руководствоваться и обеспечить сохранность следующих первичных документов: договора о создании ОАО «Авторесурс Импорт» от 15.07.2007 г., свидетельства о государственной регистрации от 20.07.2007 г. по форме N Р5Ю01, выписки банка по расчетному рублевому и валютному счетам, составить бухгалтерскую справку с расчетом возникшей отрицательной курсовой разницы.

Пример 2.3.
В соответствии с соглашением учредителей было принято решение о регистрации ООО «Авторесурс Бид» с уставным капиталом 100 000 долл. Организация была зарегистрирована 20.11.2006 г. Учредители вносили свои вклады в следующей последовательности:

1) в момент государственной регистрации (20.1.2006 г.) — 50 000 долл. (курс ЦБ России — 31,6803 руб. / долл.);

2) 25.11.2004 г. — 25 000 долл. (курс ЦБ России — 31,7109 руб. / долл.);

3) 10.12.2004 г. — 25 000 долл. (курс ЦБ России — 31,7744 руб. / долл.).

Курс доллара США на 30.11.2006 г. составил 31,7408 руб.

Моментом формирования уставного капитала организации и образования задолженности учредителей по вкладам в него признается дата ее создания, т.е. дата ее государственной регистрации (п. 2 ст. 51 ГК РФ). В нашем случае это 20.11.2006 г. При этом обязательства учредителей по вкладам в уставный капитал, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2000).

В бухгалтерском учете ООО «Авторесурс Бид»должны быть сделаны следующие проводки:

1) 20.11.2006 г.:

Дебет счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»,

Кредит счета 80 «Уставный капитал» — 3 168 030 руб. (100 000 долл. х 31,6803 руб. / долл.) — отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал организации;

Дебет счета 52 «Валютные счета»,

Кредит счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» — 1 584 015 руб. (50 000 долл. х 31,6803 руб. / долл.) — произведен первый вклад учредителей в уставный капитал организации;

2) 25.11.2006 г.:

Дебет счета 52 «Валютные счета»,

Кредит счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» — 792 773 руб. (25 000 долл. х 31,7109 руб. / долл.) — произведен второй вклад учредителей в уставный капитал ООО «Бакалея».

Так как курсы доллара США на 20 и 25 ноября не совпадают, образуется курсовая разница. Она учитывается на дату совершения операции в иностранной валюте (т.е. на 25.11.2006 г.) и относится на добавочный капитал организации (п. 7, 14 ПБУ 3/2000): Дебет счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»,

Кредит счета 83 «Добавочный капитал» — 765 руб. ((31,7109 руб. — 31,6803 руб.) х 25000 долл.) — отражена положительная курсовая разница.

Также курсовые разницы учитываются на каждую отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2000), т.е. на последнюю дату месяца, квартала или года (п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

Таким образом, на 30.11.2004 г. бухгалтер созданного ООО «Авторесурс Бид» пересчитывает сумму оставшейся задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал по курсу на конец ноября. Она составит 25 000 долларов (100 000 — 50 000 — 25 000);

3) 30.11.2006 г.:

Дебет счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»,

Кредит счета 83 «Добавочный капитал» — 1513 руб. ((31,7408 руб. — 31,6803 руб.) х 25 000 долл.) — отражена положительная курсовая разница.

Отметим, что если у организации на конец месяца есть остаток средств на валютном счете, то она должна будет пересчитать его по курсу на последний день месяца и определить курсовые разницы;

4) 10.12.2006 г.:

Дебет счета 52 «Валютные счета»,

Кредит счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» — 794 360 руб. (25 000 долл. х 31,7744 руб. / долл.) — произведен третий вклад учредителей в уставный капитал предприятия.

В этом случае при определении курсовой разницы необходимы курсы доллара США на 10.12.2006 г. и 30.11.2006 г., так как задолженность учредителей уже пересчитана на конец октября:

Дебет счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»,

Кредит счета 83 «Добавочный капитал» — 840 руб. ((31,7744 руб. — 31,7408 руб.) х 25 000 долл.) — отражена положительная курсовая разница.

Теперь рассмотрим порядок налогового учета курсовых разниц. Для целей налогообложения прибыли они относятся на внереализационные доходы или расходы (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 11 ст. 250 НК РФ). Если ООО «Авторесурс Бид»признает доходы и расходы для целей налогообложения методом начисления, оно должно пересчитывать курсовые разницы на последний день текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ и подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

30.11.2004 г. в составе внереализационных доходов организация учтет положительную курсовую разницу в сумме 1513 руб. ((31,7408 руб. — 31,6803 руб.) х 25 000 долл.) и в сумме 765 руб. ((31,7109 руб. — 31,6803 руб.) х 25 000 долл.) (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Курсовая разница, возникающая при формировании уставного капитала организации, — это разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте (исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов), и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

Учет курсовых разниц должен вестись в соответствии с п. 14 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Денежные средства, поступившие от учредителей в счет вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов при расчете налога на прибыль. При этом разница между номиналом размещаемых акций и стоимостью получаемого имущества (денежных средств) не признается прибылью (убытком) для целей налогообложения прибыли. В связи с этим возникающие положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки задолженности иностранного учредителя не учитываются при расчете налога на прибыль.

2.5. Учет вкладов уставный капитал неденежными средствами

2.5.1. Вклад в уставный капитал основными средствами

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком [12, п.3 ст.34].

Для ООО законодательством установлены иные требования для оценки доли участников. Так, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале ООО, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более 200 МРОТ, установленного федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Согласно п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки вышеуказанного вклада, определенную независимым оценщиком.

В бухгалтерском учете учредителя (участника) взнос в уставный капитал должен отражаться по остаточной стоимости основных средств. Так, в соответствии с п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания), основные средства, передаваемые в счет вклада в уставный капитал, оцениваются по остаточной стоимости. Переоценка основных средств должна проводиться в отношении всей группы однородных объектов основных средств [25, п.15; 20, п.85,43].

Таким образом, изменение балансовой стоимости отдельных объектов основных средств на основании данных независимых оценщиков не отражается.

Вклад в уставный капитал учреждаемой организации должен учитываться в оценке согласно учредительным документам.

Табл.2.1

Отражение вклада в уставный капитал основными средствами

В бухгалтерском учете учредителя операции по выбытию основных средств, по мнению автора, могут отражаться без использования счета 91 «Прочие доходы и расходы». Это обусловлено тем, что вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций не признаются расходами [28, п.3].

В какой оценке должны отражаться полностью самортизированные основные средства и основные средства стоимостью менее 10 000 руб., приобретенные до 1 января 2006 г., при их внесении в уставный капитал организации?

Если в уставный капитал вносятся полностью самортизированные основные средства и основные средства стоимостью не более 10 000 руб., в бухгалтерском учете учредителя и учреждаемой организации вклад в уставный капитал будет отражен в сумме, согласованной учредителями, по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», но не выше стоимости, определенной независимым оценщиком.

В данном случае если руководствоваться Методическими указаниями, то остаточная стоимость основных средств будет равна нулю. А финансовые вложения должны быть оценены в денежном выражении.

Операции при внесении вклада в уставный капитал организации нематериальными активами, МПЗ, ценными бумагами должны отражаться в оценке, определенной независимым оценщиком.

Нормы, закрепленные п. 85 Методических указаний, применимы только в отношении основных средств. При внесении взноса в уставный капитал иным имуществом (отличным от основных средств) следует руководствоваться ПБУ 19/02.

2.5.2. Вклад в уставный капитал прав владения и пользования имуществом

Такая форма внесения взносов в уставный капитал не очень распространена, возможно поэтому у бухгалтера возникает много вопросов по отражению операций в бухгалтерском учете.

Помимо основных средств, нематериальных активов и иных материальных ценностей вкладом в уставный капитал могут быть и имущественные права. Вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, либо иные права, имеющие денежную оценку [1, ст.66].

Cобственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. По своему усмотрению он вправе совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом [1, ст.209].

Передачу прав владения и пользования имуществом можно рассматривать как разновидность договора аренды. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование [2, ст.606]. Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете на примере.

Пример 2.4. ЗАО «ГК Авторесурс» передает взнос в уставный капитал организации права пользования на производственное оборудование сроком на 7 лет. Права пользования передаваемого оборудования оценены независимым оценщиком в 2 млн руб. Оценка производилась по каждому объекту основных средств. Право собственности на оборудование остается у ЗАО «ГК Авторесурс».

Денежной оценкой финансовых вложений в уставный капитал является капитализированная сумма амортизационных отчислений по оборудованию, право пользования на которое передано в уставный капитал организации, рассчитанная исходя из установленного учредительным договором срока прав пользования.

Табл.2.2.

Отражение вклада в уставный капитал правами пользования

При этом может возникнуть вопрос: почему права пользования на оборудование автор предлагает отражать в составе нематериальных активов. Данный вопрос вполне закономерен, поскольку права пользования не отвечают требованиям, предъявляемым к нематериальным активам (Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрен счет для отражения полученных прав пользования или владения. Бухгалтер может на основе своего профессионального суждения отразить полученные права как в составе нематериальных активов, так и на другом счете, предназначенном для отражения активов. Однако необходимо помнить, что вклад в уставный капитал организации осуществляется имуществом либо имущественными правами, поэтому отражение полученных прав пользования в составе расходов будущих периодов, по мнению автора, является нецелесообразным.

При выборе предложенного автором способа отражения полученных прав пользования в бухгалтерском балансе права пользования должны отражаться не в составе нематериальных активов, а в составе прочих внеоборотных активов.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация о составе прочих внеоборотных активов.

На забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» следует отразить оборудование, права пользования или владения на которое перешли к организации.

В бухгалтерском учете учредителя по оборудованию, право пользования на которое передано в качестве взноса в уставный капитал организации, должна начисляться амортизация. Однако в связи с тем что данное оборудование не может быть использовано в производственном процессе учредителя, амортизацию следует отражать в составе прочих внереализационных расходов. В целях налога на прибыль данные суммы не учитываются.

2.5.3. Взнос в уставный капитал акциями, выкупленными у акционеров

К нетипичным вкладам в уставный капитал можно отнести внесение акций, ранее выкупленных у акционеров.

Согласно п. 2 ст. 72 Закона N 208-ФЗ общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.

Акции, приобретенные обществом, не предоставляют права голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.

Разберем юридическую сторону правомерности внесения собственных акций, выкупленных у акционеров, в уставный капитал организации.

Законом N 208-ФЗ определено, что акции, выкупленные у акционеров, должны быть реализованы по рыночной стоимости в течение года с даты приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций [12, п.4 ст.72].

Реализация имущества предполагает прежде всего смену собственника, а в результате внесения акций в уставный капитал и происходит смена собственника. При внесении акций в уставный капитал организации учредитель получает в качестве оплаты акции (доли) в учреждаемой организации. Поэтому с юридической точки зрения такие операции правомерны. В бухгалтерском учете собственные акции, выкупленные у акционеров, отражаются в сумме фактических затрат на их приобретение на счете 81 «Собственные акции (доли)». Рассмотрим отражение операций по формированию уставного капитала на примере.

Пример 2.5.
ЗАО «ГК Авторесурс» по решению общего собрания акционеров (совета директоров) выкупила акции у акционеров. Выкупленные акции отражены в бухгалтерском учете в сумме 500 000 руб. До истечения одного года с момента выкупа собственных акций принято решение о внесении акций в уставный капитал дочернего общества. Учредительными документами величина уставного капитала вновь создаваемой организации определена в сумме 300 000 руб. Для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в уставный капитал, приглашен независимый оценщик. Оценщиком акции оценены в сумме 400 000 руб.

Табл.2.3

Отражение вклада в уставный капитал акциями, выкупленными у акционеров

Денежная оценка имущества, произведенная учредителями, не может быть выше оценки независимого оценщика [12, ст.34; 3, ст.15].

Убыток, полученный при внесении акций в уставный капитал, не должен формировать налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы на привлечение независимого оценщика для оценки акций не должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, так как данные расходы не связаны с извлечением дохода [4, ст. 252].

3. УЧЕТ ДОХОДОВ ОТ УЧАСТИЯ В ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Основными видами участия в других организациях являются: участие в уставном капитале акционерного общества (АО) путем приобретения акций этого общества; участие в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (ООО) путем приобретения доли.

Определение суммы доходов от участия. Величина поступлений в виде доходов от участия в уставных капиталах других организаций согласно п. 10.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) определяется исходя из величины поступлений денежных средств и иного имущества и (или) величины дебиторской задолженности.

Основными видами доходов являются:

— дивиденды;

— доходы от распределения прибыли общества с ограниченной ответственностью;

— доходы от прекращения участия в уставных капиталах обществ с ограниченной ответственностью.

На основании п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям при соблюдении ограничений на их выплату. Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, если это предусмотрено уставом общества, — иным имуществом.

Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам I квартала, полугодия и 9 месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов определяются срок и порядок выплаты дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ).

ООО так же, как и акционерное общество, вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Это решение принимается общим собранием участников [5, ст.28].

Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Уставом общества при его учреждении (или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому единогласно) может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества.

Признание доходов от участия в других организациях. Для признания в бухгалтерском учете доходов от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены следующие условия [27, п.12]:

— организация имеет право на получение этого дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

— сумма дохода может быть определена;

— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

При получении доходов в виде дивидендов вышеуказанные условия выполняются на дату вынесения общим собранием акционеров решения о выплате дивидендов.

При получении доходов от распределения прибыли ООО данные условия выполняются на дату вынесения общим собранием участников ООО решения о распределении прибыли.

При получении доходов от прекращения участия в уставных капиталах ООО — на дату принятия общим собранием участников ООО решения о ликвидации данного ООО.

Расходы, связанные с получением доходов от участия в других организациях. Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, являются операционными расходами [28, п.11]. К таким расходам может быть отнесена плата за получение выписки из реестра акционеров при инвентаризации финансовых вложений в уставные капиталы других организаций; командировочные расходы, связанные с выездом на общее собрание акционеров, и др.

Отражение в бухгалтерском учете доходов от участия в других организациях. Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности), признаются операционными доходами организации [27, п.7].

Причитающаяся организации-участнику сумма доходов от участия отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Активы, полученные организацией в счет доходов, если это предусмотрено условиями и порядком выплаты этих доходов, относятся в дебет счетов учета активов (10, 41, 51 и др.) с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н) стоимость средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в данном случае является дата признания дохода в виде дивидендов, доходов от распределения прибыли ООО, доходов от прекращения участия в ООО.

Особенности налогообложения доходов от участия в других организациях. Для целей налогообложения прибыли доходы от долевого участия в других организациях признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Для целей налогообложения понятие «дивиденды (доходы от долевого участия в других организациях)» определено ст. 43 НК РФ.

Сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций определяется с учетом следующих положений (ст. 275 НК РФ):

— если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то сумма налога по полученным дивидендам определяется налогоплательщиком самостоятельно по ставке 15%.

Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации (в том числе через ее постоянное представительство в России), не вправе уменьшить сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором;

— если источником дохода является российская организация, то налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом.

Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Согласно п. 3 ст. 284 НК РФ по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами — налоговыми резидентами Российской Федерации, ставка налогообложения составляет 6%.

Датой получения дохода в виде дивидендов, доходов от долевого участия в деятельности других организаций признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика [4, п.4 ст.271]. При прекращении участия в уставном капитале имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником, при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками при определении налоговой базы не учитываются [4, п.1 ст.251].

Доход, полученный участниками ликвидируемых хозяйственных обществ при распределении их имущества, не может быть признан доходом в виде дивиденда, определенным п. 1 ст. 43 НК РФ. Обложение таких доходов налогом на прибыль осуществляется по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ (24%).

Бухгалтерский и налоговый учет доходов от дивидендов. Рассмотрим порядок отражения в учете операций по учету и налогообложению дивидендов в случае получения их денежными средствами в валюте Российской Федерации (пример 1), материальными ценностями (пример 2), денежными средствами в иностранной валюте (пример 3).

Пример 3.1. ЗАО «ГК «Авторесурс» является владельцем 500 акций ОАО «Авторесурс Пром». Годовым собранием акционеров ОАО «Авторесурс Пром» в марте 2007 г. принято решение о выплате дивидендов по акциям в размере 100 руб. на 1 акцию. Дивиденды выплачиваются организации в мае 2007 г. денежными средствами. При перечислении дивидендов ОАО удерживает налог на прибыль по ставке 6%. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления. Помимо причитающихся дивидендов сумма прибыли от продаж у ЗАО «ГК «Авторесурс» как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли составила:

в марте 2007 г. — 500 000 руб.;

в мае 2007 г. — 400 000 руб.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. окончания календарного года.

Рабочим планом счетов ЗАО «ГК «Авторесурс» предусмотрены следующие наименования субсчетов, открытых к счету 99 «Прибыли и убытки»:

субсчет 1 «Прибыли и убытки до налогообложения»;

субсчет 2 «Налог на прибыль», к которому открыт субсчет второго порядка 2-1 «Условный расход (доход) по налогу на прибыль».

Производятся бухгалтерские записи (табл. 3.1).

Таблица 3.1

В примере 3.1 доходы в виде дивидендов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения признаются в разных отчетных периодах. На дату признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском учете образуется разница между показателем прибыли, сформированной по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

В бухгалтерском учете за отчетный период отражается сумма условного расхода (либо условного дохода) по налогу на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), которая отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (6% по доходам в виде дивидендов и 24% по прибыли от реализации).

По условиям примера 3.1 сумма условного расхода по налогу на прибыль за март 2007 г. составит 123 000 руб. (50 000 руб. х 6% 500 000 руб. х 24%).

В соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах, определены как временные разницы. В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) они подразделяются на: вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (п. 10 ПБУ 18/02).

Таким образом, на дату принятия эмитентом решения о выплате дивидендов по акциям в бухгалтерском учете признается налогооблагаемая временная разница. Она приводит к образованию отложенного налогового обязательства — суммы, увеличивающей сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (в мае 2007 г. при выплате ОАО дивидендов акционерам).

По условиям примера 3.1 источником дохода налогоплательщика является российская организация, признаваемая налоговым агентом, обязанным исчислить налог с выплачиваемых доходов по ставке 6% (п. 2 ст. 275, пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Сумма отложенного налогового обязательства, возникшего в результате появления налогооблагаемой временной разницы в виде дохода от участия в ОАО «Авторесурс Пром», составит 3000 руб. (100 руб. х 500 шт. акций х 6%).

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства: погашение возникшей в марте налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства производится в том отчетном периоде, когда организация получит причитающиеся ей дивиденды на расчетный счет, т.е. в мае 2004 г.

Пример 3.2.
ЗАО «ГК «Авторесурс» является участником ООО «Авторесурс Дэу», которое в июле 2007 г. объявило о выплате доходов от участия по результатам первого полугодия 2007 г., в связи с чем ЗАО «ГК «Авторесурс» причитается сумма 60 000 руб. Выплата производится в августе. При выплате доходов ООО удержало налог на прибыль (доход) в сумме 3600 руб. (по ставке 6% с суммы начисленных дивидендов).

Дивиденды выплачены товарами ООО «Авторесурс Дэу», стоимость которых составляет 56 400 руб., в том числе НДС 8603 руб.

В примере 2 с полученных организацией доходов от участия в ООО «Авторесурс Дэу» налог на прибыль был удержан ООО «Авторесурс Дэу» (как налоговым агентом) при их выплате. Начисленные в течение года платежи налога на прибыль отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Сумма налога на прибыль, исчисленная и удержанная налоговым агентом — источником выплаты доходов, в декларации по налогу на прибыль организаций — получателей доходов, представляемой в налоговые органы, не отражается. Поэтому сумму налога на прибыль (доход), удержанный у источника выплаты, организации — получателю доходов следует отразить в учете записью:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

В примере 2 выплата доходов от участия произведена товарами ООО «Авторесурс Дэу». Полученные от ООО «Авторесурс Дэу» товары в соответствии с п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью полученных от ООО «Авторесурс Дэу» товаров является сумма причитающихся ЗАО «ГК «Авторесурс» доходов, выплачиваемых передачей товаров, за минусом суммы удержанного ООО «Авторесурс Дэу» налога на прибыль, а также суммы НДС, предъявленной ООО «Авторесурс Дэу» при передаче товаров.

У ЗАО «ГК «Авторесурс» доходы от участия не облагаются налогом на прибыль, поэтому в учете формируется постоянный налоговый актив (на дату начисления дохода), который затем корректируется на сумму налога на доход при фактическом получении доходов (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Пример 3.3. ЗАО «ГК «Авторесурс» является владельцем акций иностранной компании. 31.03.2007 иностранной компанией принято решение о выплате дивидендов по акциям. Организации причитаются дивиденды в сумме 10 000 евро. Дивиденды выплачены 30.04.2007 в полной сумме. Помимо причитающихся дивидендов в марте сумма прибыли организации от продаж (как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли) составила 500 000 руб., иных хозяйственных операций организация не осуществляла. Курс евро, установленный ЦБ РФ по отношению к рублю, составлял (условно):

на дату принятия решения о выплате дивидендов — 34,80 руб. за 1 евро;

на дату выплаты — 34,14 руб. за 1 евро.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года, доходы и расходы определяются методом начисления.

По условиям примера 3.3 в бухгалтерском учете 31.03.2007 признается доход в виде дивидендов в сумме 348 000 руб. (10 000 евро х 34,8 руб.).

При получении дивидендов в бухгалтерском учете отражается курсовая разница по данной операции, возникающая в результате того, что курс ЦБ РФ на дату выплаты дивидендов отличается от курса на дату принятия к учету дебиторской задолженности по выплате дивидендов. Курсовая разница отражается в составе прочих доходов и расходов организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету (п. п. 11 — 13 ПБУ 3/2000). По условиям примера 3.3 это сумма — 6600 руб. (10 000 евро х (34,14 руб. — 34,8 руб.)].

Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату признания доходов, определяемую в данном случае в соответствии со ст. 271 НК РФ.

Датой получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций в данном случае признается дата поступления денежных средств на расчетный счет организации (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли доход в виде дивидендов признается 30.04.2007 в сумме 341 400 руб. (10 000 евро х 34,14 руб.).

Доходы в виде дивидендов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли признаются в разных отчетных периодах. На дату признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском учете образуется разница между показателем прибыли, сформированной по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Поэтому в бухгалтерском учете необходимо отразить взаимосвязь вышеуказанных показателей в порядке, установленном ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Пунктом 20 ПБУ 18/02 определено, что в бухгалтерском учете за отчетный период отражается сумма условного расхода (либо условного дохода) по налогу на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), которая отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В данном случае: 15% по доходам в виде дивидендов и 24% по прибыли от реализации (п. 1, пп. 2 п. 3 ст. 284, п. 1 ст. 275 НК РФ).

В данном примере сумма условного расхода по налогу на прибыль за март составит 172 200 руб. (10 000 евро х 34,80 руб. х 15% 500 000 руб. х 24%).

Сумма исчисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99, субсчет второго порядка 2-1, и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

На дату принятия иностранным эмитентом решения о выплате дивидендов по акциям в бухгалтерском учете организации признается налогооблагаемая временная разница (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Она приводит к образованию отложенного налогового обязательства — суммы, увеличивающей сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (в рассматриваемом примере — в апреле 2007 г. при выплате дивидендов иностранной организацией).

По условиям примера 3 сумма отложенного налогового обязательства, возникшего в результате появления налогооблагаемой временной разницы в виде дохода по акциям иностранной организации, составляет 52 200 руб. (10 000 евро х 34,8 руб. х 15%). Данное обязательство отражается в учете записью:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. В примере 3.3 погашение возникшей в марте 2007 г. налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства производится в том отчетном периоде, когда организация получит причитающиеся ей дивиденды, т.е. в апреле 2007 г. (табл. 3.3).

Таблица 3.3

Участник ООО вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующая его доле в уставном капитале общества, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом об обществах с ограниченной ответственностью и учредительными документами общества (ст. 94 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 8 и п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Рассмотрим порядок отражения в учете операций по учету и налогообложению доходов от участия при прекращении участия путем выхода из состава участников (пример 1), ликвидации организации с выплатой участнику денежных средств (пример 2), ликвидации организации с выплатой участнику действительной стоимости доли материальными ценностями (пример 3).

Пример 3.4.
ЗАО «ГК «Авторесурс», являющаяся участником ООО «Авторесурс Дэу», объявила о своем выходе из состава участников в декабре 2007 г. В соответствии с учредительными документами ООО «Авторесурс Дэу» номинальная стоимость доли ЗАО «ГК «Авторесурс» в уставном капитале ООО «Авторесурс Дэу»составляет 100 000 руб.

Вклад был внесен в 2006 г. передачей имущества ЗАО «ГК «Авторесурс» (товаров) балансовой стоимостью 115 000 руб. Денежная оценка переданных товаров соответствовала номинальной стоимости доли ЗАО «ГК «Авторесурс» в ООО «Авторесурс Дэу».

Годовая отчетность была составлена и утверждена в марте 2008 г.

По данным утвержденной годовой бухгалтерской отчетности ООО «Авторесурс Дэу» за 2007 г., действительная стоимость доли ЗАО «ГК «Авторесурс» в имуществе ООО, причитающаяся к выплате, составляет 125 000 руб. и выплачивается ЗАО «ГК «Авторесурс» в том же месяце, в котором утверждена отчетность.

Согласно п. п. 2, 3 ст. 26 Федерального закона N 14-ФЗ в случае выхода участника из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество в течение 6 месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества (если меньший срок не предусмотрен уставом общества), обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе, действительную стоимость его доли. Стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества. С согласия участника общества ему может быть выдано в натуре имущество такой же стоимости.

Под действительной стоимостью доли участника общества понимается часть стоимости чистых активов общества, пропорциональная размеру его доли в уставном капитале общества (п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ).

Поскольку по условиям примера 3.4 доля ЗАО «ГК «Авторесурс» в случае ее выхода из ООО «Авторесурс Дэу» переходит к ООО «Авторесурс Дэу» с момента подачи заявления о выходе, на дату подачи такого заявления (т.е. в данном случае в декабре 2003 г. ) организация должна отразить в учете переход ее доли в уставном капитале ООО «Авторесурс Дэу» к ООО «Авторесурс Дэу» и возникновение у ЗАО «ГК «Авторесурс» требования к ООО «Авторесурс Дэу» по выплате действительной стоимости доли организации в имуществе ООО «Авторесурс Дэу».

До составления бухгалтерской отчетности ООО за 2007 г. невозможно было определить действительную стоимость доли, подлежащую выплате организации-участнику. Следовательно, до этого момента право на получение действительной стоимости доли в имуществе ООО «Авторесурс Дэу» может быть отражено в бухгалтерском учете организации — выходящего участника на счете 58 «Финансовые вложения» обособленно (на отдельном субсчете, например, 5 «Права (требования)») в сумме числившегося в учете вклада в уставный капитал ООО «Авторесурс Дэу».

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 26н) к финансовым вложениям организации относятся:

— государственные и муниципальные ценные бумаги;

— ценные бумаги других организаций;

— долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

— вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

— предоставленные другим организациям займы;

— депозитные вклады в кредитных организациях;

— дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Таким образом, представленный перечень не является закрытым.

В декабре 2007 г. организация должна была произвести списание вклада в уставный капитал ООО «Авторесурс Дэу» и отразить в составе финансовых вложений свое требование к ООО «Авторесурс Дэу» по выплате действительной стоимости доли организации в имуществе ООО «Авторесурс Дэу».

В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от участия в уставных капиталах других организаций принимаются к учету при соблюдении условий п. 12 указанного Положения. Одним из этих условий является возможность определения суммы поступлений. Поскольку действительная стоимость доли, подлежащая выплате организации, определяется по данным годовой бухгалтерской отчетности ООО, следовательно, данное поступление могло быть признано только после утверждения бухгалтерской отчетности ООО «Авторесурс Дэу» за 2007 г. Годовая отчетность была составлена и утверждена (по условиям примера 1) в марте 2008 г.

При выбытии финансовых вложений вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ) оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений (п. 27 ПБУ 19/02).

В случае, рассматриваемом в примере 1, первоначальная стоимость выбывающего требования к ООО «Авторесурс Дэу» соответствует денежной оценке вклада в уставный капитал ООО «Авторесурс Дэу» — 100 000 руб.

В бухгалтерском учете финансовый результат (прибыль) от выхода организации из состава участников ООО составит 25 000 руб. (125 000 — 100 000).

Для целей налогообложения прибыли налоговая база по рассматриваемой операции будет равна 10 000 руб. (125 000 — 115 000), так как в данном случае сумма первоначального взноса признается равной стоимости товаров, переданных в оплату этой доли при ее приобретении, т.е. 115 000 руб. Связано это с тем, что по правилам налогового учета стоимость имущества, имущественных прав, вносимых в уставный капитал, принимается равной стоимости, отраженной в налоговом учете передающей стороны, в соответствии со ст. 277 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемом случае показатель прибыли, определенный по правилам бухгалтерского учета (25 000 руб.), не соответствует налоговой базе по налогу на прибыль, исчисленной в соответствии с правилами, установленными в гл. 25 НК РФ (10 000 руб.). Поэтому в бухгалтерском учете следует отразить взаимосвязь вышеуказанных показателей в порядке, установленном ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Пунктами 4, 5 ПБУ 18/02 определено, что доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постоянными разницами. Информация о них может формироваться на основании первичных учетных документов либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Постоянные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль, формируют постоянные налоговые обязательства (активы) (табл. 3.5).

Таблица 3.5

Общество с ограниченной ответственностью может быть ликвидировано добровольно в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ, с учетом требований Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» и собственного устава.

Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» участники общества вправе получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.

Распределение имущества ликвидируемого общества между его участниками осуществляется в порядке, определенном ст. 58 данного Федерального закона. В отношении принадлежавших ликвидируемому обществу долей существует специальная норма.

Согласно данной норме в случае ликвидации юридического лица — участника общества принадлежавшая ему доля, оставшаяся после завершения расчетов с его кредиторами, распределяется между участниками ликвидируемого юридического лица, если иное не предусмотрено федеральными законами, иными правовыми актами или учредительными документами ликвидируемого юридического лица.

Пунктом 2 ст. 61 ГК РФ установлено, что юридическое лицо может быть ликвидировано по решению его учредителей (участников), в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, или с достижением цели, ради которой оно создано.

Пример 3.6.
ЗАО «ГК «Авторесурс» (учредитель дочернего ООО «Авторесурс Мотор» со 100%-ной долей участия в уставном капитале) приняла решение о ликвидации ООО «Авторесурс Мотор». Сумма вклада в уставный капитал составляет 100 000 руб. После удовлетворения требований кредиторов и продажи имущества ООО «Авторесурс Мотор» оставшиеся денежные средства ликвидированного ООО «Авторесурс Мотор» в сумме 500 000 руб. поступили на расчетный счет организации. Участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации.

В рассматриваемом примере 3.6 организация имеет право на получение всей стоимости реализованного имущества ликвидируемого дочернего ООО, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, поскольку доля организации в уставном капитале ООО составляет 100%.

Величина поступлений от участия в уставном капитале дочернего ООО равна сумме денежных средств, причитающихся организации по данным ликвидационного баланса ООО. Доходом от долевого участия в дочернем ООО признается сумма превышения причитающейся организации денежной суммы над суммой вклада, ранее внесенного организацией в уставный капитал данного ООО, т.е. 400 000 руб. (500 000 — 100 000) (табл. 3.6).

Таблица 3.6

При ликвидации общества и распределении его имущества доходы акционеров (участников, пайщиков) определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав). Из рыночной цены имущества на момент его получения нужно вычесть фактически оплаченную соответствующим акционером (участником, пайщиком) стоимость акций (долей, паев). Форма произведенной оплаты значения не имеет.

Пример 3.7.
ЗАО «ГК «Авторесурс» являлась участником ООО «Авторесурс Сервис»: сумма вклада в уставный капитал — 50 000 руб., а доля в уставном капитале — 45%. ООО «Авторесурс Сервис» ликвидировано по решению общего собрания его участников.

По данным ликвидационного баланса ООО «Авторесурс Сервис» его активы состоят только из вклада в уставный капитал ООО «Вектор» в сумме 40 000 руб.

Другие участники ООО «Вектор» отказались от распределения доли, принадлежавшей ООО «Авторесурс Сервис», между участниками ООО «Вектор». Действительная стоимость доли ООО «Авторесурс Сервис» в ООО «Вектор» по сумме чистых активов — 75 000 руб. ООО «Вектор» выплачивает участникам ООО «Авторесурс Сервис» действительную стоимость доли ООО «Авторесурс Сервис» в своем уставном капитале.

В оплату действительной стоимости доли в ООО «Авторесурс Сервис» организации ЗАО «ГК «Авторесурс» были переданы материалы рыночной стоимостью 33 750 руб. (75 000 руб. х 45%).

В примере 3.7 величина поступлений равна стоимости причитающейся ЗАО «ГК «Авторесурс» доли имущества ликвидированного ООО «Авторесурс Сервис» по данным ликвидационного баланса. Эта стоимость признается доходом на дату утверждения баланса.

В рассматриваемой ситуации ЗАО «ГК «Авторесурс» имеет право на получение своей части доли в уставном капитале ООО «Вектор», принадлежавшей ООО «Авторесурс Сервис», оставшейся после удовлетворения требований кредиторов по данным ликвидационного баланса, в размере, пропорциональном своей доле в уставном капитале ООО «Авторесурс Сервис» — 18 000 руб. (40 000 руб. х 45%).

При отказе участников общества на распределение доли (если их согласие необходимо в соответствии с уставом общества) доля переходит к обществу. При этом общество обязано выплатить участникам ликвидированного юридического лица — участника общества действительную стоимость доли. Эта стоимость определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий ликвидации. При наличии согласия участнику может быть выдано имущество такой же стоимости (п. 5 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).

В примере 3.7 ООО «Вектор» выплачивает соответствующую часть действительной стоимости доли, принадлежавшей ООО «Авторесурс Сервис», материалами рыночной стоимостью 33 750 руб. (75 000 руб. х 45%).

Таким образом, действительная стоимость доли ЗАО «ГК «Авторесурс» (33 750 руб.) больше ее номинальной стоимости (18 000 руб.).

Поэтому при получении отказа в распределении доли, принадлежавшей ООО «Авторесурс Сервис», в бухгалтерском учете ЗАО «ГК «Авторесурс» необходимо скорректировать величину отраженной дебиторской задолженности ООО «Авторесурс Сервис». Производится запись:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие доходы» — 15 750 руб. (33 750 — 18 000) — отражен доход от превышения действительной стоимости доли над ее номинальной стоимостью.

ООО «Вектор» обязано выплатить действительную стоимость доли (части доли) или выдать в натуре имущество такой же стоимости в течение одного года с момента перехода к нему доли (части доли), если меньший срок не предусмотрен его уставом (п. 8 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).

Поступившие к ЗАО «ГК «Авторесурс» материалы должны быть учтены по первоначальной стоимости, которая в данном случае признается равной сумме погашаемой задолженности ООО «Авторесурс Сервис» (п. п. 5, 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Полученные материалы учитываются в налоговом учете по рыночной стоимости. При передаче в производство их стоимость может быть включена в состав материальных расходов.

После ликвидации ООО «Авторесурс Сервис» и внесения записи об этом в Единый государственный реестр юридических лиц в бухгалтерском учете должно быть отражено прекращение участия ЗАО «ГК «Авторесурс» в уставном капитале ООО «Авторесурс Сервис». Производится запись:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы», К-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсч. «Паи и акции»

— списана сумма вклада в уставный капитал ликвидированного ООО «Авторесурс Сервис».

Для целей налогообложения доход участника ликвидируемой организации определяется согласно п. 2 ст. 277 НК РФ. Доходом является рыночная цена получаемого им имущества, имущественных прав (на момент получения) за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) стоимости акций (долей, паев).

При этом доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных участником хозяйственного общества, в пределах первоначального взноса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

По условиям примера 3.7 доход ЗАО «ГК «Авторесурс» от долевого участия в ООО «Авторесурс Сервис» (33 750 руб.) меньше стоимости ее первоначального вклада в уставный капитал ООО «Авторесурс Сервис» (50 000 руб.).

Согласно п. 3 ст. 270 НК РФ расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с этим списываемая в связи с ликвидацией ООО «Авторесурс Сервис» сумма вклада в его уставный капитал не должна учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, в учете организации возникают одновременно две постоянные разницы в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02.

Первая разница образовалась из-за непризнания для целей налогообложения прибыли доходов в сумме действительной стоимости доли в уставном капитале ООО «Вектор». Вторая разница сформировалась в результате непризнания для целей налогообложения прибыли расхода в виде первоначальной стоимости финансового вложения (вклада в уставный капитал ООО «Авторесурс Сервис»). Разницы приводят к возникновению постоянного налогового актива (обязательства) — суммы налога, уменьшающей (увеличивающей) платеж по налогу на прибыль текущего отчетного периода.

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 постоянный налоговый актив (обязательство) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникают постоянные разницы. Бухгалтерские записи ЗАО «ГК «Авторесурс» приведены в табл. 3.7.

Таблица 3.7

Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества не признается реализацией товаров (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). На этом основании данная передача имущества не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому стоимость материалов, полученных в оплату действительной стоимости доли, не включает НДС.

4. РАСКРЫТИЕ В ОТЧЕТНОСТИ ИНФОРМАЦИИ О ВКЛАДАХ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ДРУГОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Доходами по финансовым вложениям могут быть полученные по ним проценты, дисконт (положительная разница между стоимостью приобретения активов и величиной их погашения), а также превышение их продажной цены над первоначальной.

В зависимости от уровня существенности в общей выручке (доходе) организации выручки (дохода), полученной от операций с финансовыми вложениями, такой доход может признаваться либо доходом от обычных (основных) видов деятельности, либо прочими поступлениями (о понятии существенности мы уже говорили выше, см. также п. 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

Во всех примерах мы рассматривали отражение в бухгалтерском учете операций с финансовыми вложениями как с прочими доходами и расходами, то есть на счете 91. Такой порядок отражения операций с финансовыми вложениями обычно применяется большинством организаций, для которых такого рода деятельность не является основной.

Однако если организация считает данный вид деятельности основным (даже если она не является профессиональным участником рынка ценных бумаг), то она должна отражать такие операции в учете на счете 90 (на соответствующем субсчете), причем независимо от того, является ли эта организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет. Исключение в данном случае делается только для операций займа, расходы (а следовательно, доходы) по которым всегда должны включаться в состав прочих расходов (п. 35 ПБУ 19/02).

Расходами по операциям с финансовыми вложениями считаются не только их первоначальная (либо подвергшаяся переоценке) стоимость при выбытии активов, но и текущие расходы, связанные с такими операциями. К ним относятся расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации:

— оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений;

— предоставление выписки со счета депо и т.д.

При этом они признаются в бухгалтерском учете прочими расходами организации, то есть отражаются на счете 91, субсчет «Прочие расходы».

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения подразделяются в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные (сроком до одного года включительно) и долгосрочные (более одного года) финансовые вложения. Несмотря на то что данное требование предъявляется только к бухгалтерской отчетности, организация должна обеспечить раздельный учет краткосрочных и долгосрочных вложений. В этих целях в организации должен вестись учет краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений либо на отдельных субсчетах, открываемых к счету 58 (например, субсчет 58-1-1 «Краткосрочные вложения в паи и акции», 58-1-2 «Долгосрочные вложения в паи и акции»), либо в отдельных регистрах аналитического учета (журналах, справках и т.д.).

Помимо вышеуказанного, в бухгалтерской отчетности должен раскрываться также ряд иных необходимых сведений, связанных с возможностью применения организацией различных способов и методов оценки операций по финансовым вложениям. Перечень такой информации приведен в п. 42 ПБУ 19/02. Как правило, подобные сведения представляются организациями в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

— способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

— последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

— стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и стоимость финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

— разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

— разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, в течение срока их обращения;

— стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

— стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

— данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году;

— данные об оценке долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Финансовые вложения представляют собой способ инвестирования денежных средств или иного имущества с целью получения доходов.

Как правило, для финансовых вложений используются временно свободные денежные средства либо имущество, которое нецелесообразно (невыгодно) применять в организации или на предприятии.

Задачи, которые ставятся инвесторами при инвестировании денежных средств, различаются в зависимости от вида финансовых вложений. Это может быть увеличение дохода (деньги делают деньги), вложение капиталов, чтобы избежать (либо снизить) последствия инфляции, уменьшить влияние негативных факторов на основные виды деятельности [как сторонних — конкуренции, потери рынков сбыта, роста цен на потребляемые материалы и энергоносители и т.д., так и внутренних — увеличения себестоимости продукции (работ, услуг), затоваривания продукции и т.д.].

Финансовые вложения иногда применяются как средство для оказания завуалированной помощи взаимозависимым или аффилированным лицам (причем не только посредством предоставления займов, но и посредством увеличения уставного капитала, приобретения дебиторской задолженности и т.д.).

Финансовые вложения могут также использоваться и для создания сети дочерних предприятий с целью ухода от налогов, скупки задолженности для «подавления» или банкротства конкурента и т.д.

В любом случае следует отметить многообразие видов, форм и структур финансовых вложений, что соответственно влияет на порядок их отражения в учете организации.

Доходами по финансовым вложениям могут быть полученные по ним проценты, дисконт (положительная разница между стоимостью приобретения активов и величиной их погашения), а также превышение их продажной цены над первоначальной.

В зависимости от уровня существенности в общей выручке (доходе) организации выручки (дохода), полученной от операций с финансовыми вложениями, такой доход может признаваться либо доходом от обычных (основных) видов деятельности, либо прочими поступлениями.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) [Электронный ресурс] : федер. закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ [принят 22.12.1995, ред. от 02.02.2006] // СПС «КонсультантПлюс» : Законодательство.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) [Электронный ресурс] : федер. закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ [принят 21.10.1994, ред. от 04.12.2006] // СПС «КонсультантПлюс» : Законодательство.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (ред. от 23.12.2003) : [Электронный ресурс]. СПС «КонсультантПлюс» : Версия Проф.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 08.12.2003, с изм. от 23.12.2003) : [Электронный ресурс]. СПС «КонсультантПлюс» : Версия Проф.

5. Об обществах с ограниченной ответственностью : федер. закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс» : Версия Проф

6. О минимальном размере оплаты труда : федер. закон от 19.06.2000 № 82-ФЗ [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс» : Версия Проф.

7. О бухгалтерском учете : федер. закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс» : Версия Проф.

8. О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей : федер. закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс» : Версия Проф.

9. О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации : федер. закон от 14.06.1995 № 88-ФЗ [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс» : Версия Проф.

10. Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений : федер. закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс» : Версия Проф.

11. О государственных и муниципальных предприятиях : федер. закон от 14.11.2002 № 161-ФЗ [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс» : Версия Проф.

12. Об акционерных обществах : федер. закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс» : Версия Проф.

13. Об утверждении методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию : приказ Минфина РФ от 21.03.2000 № 29н [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс» : Версия Проф.

14. Об утверждении перечня государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода : приказ Минфина РФ от 05.08.2002 № 80н [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс» : Версия Проф.

15. Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения : приказ Минфина РФ от 07.02.2006 № 24н [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс» : Версия Проф.

16. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению : приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс» : Версия Проф.

17. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов : приказ Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс» : Версия Проф.

18. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации : приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс» : Версия Проф.

19. Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств : приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс» : Версия Проф.

20. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств : приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс» : Версия Проф.

21. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [09.12.1998 № 60н] // СПС КонсультантПлюс : Законодательство.

22. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [27.11.2006 № 154н] // СПС КонсультантПлюс : Законодательство.

23. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [06.07.1999 № 43н] // СПС КонсультантПлюс : Законодательство.

24. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [09.06.2001 № 44н] // СПС КонсультантПлюс : Законодательство.

25. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [30.03.2001 № 26н] // СПС КонсультантПлюс : Законодательство.

26. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [25.11.1998 № 56н] // СПС КонсультантПлюс : Законодательство.

27. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [06.05.1999 № 32н] // СПС КонсультантПлюс : Законодательство.

28. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [06.05.1999 № 33н] // СПС КонсультантПлюс : Законодательство.

29. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [16.10.2000 № 91н] // СПС КонсультантПлюс : Законодательство.

30. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [02.08.2001 № 60н] // СПС КонсультантПлюс : Законодательство.

31. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [02.07.2002 № 66н] // СПС КонсультантПлюс : Законодательство.

32. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/2002) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [19.11.2002 № 114н] // СПС КонсультантПлюс : Законодательство.

33. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [10.12.2002 № 126н] // СПС КонсультантПлюс : Законодательство.

34. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [24.11.2003 № 105н] // СПС КонсультантПлюс : Законодательство.

35. Глушков, Е. И. Бухгалтерский учет на современном предприятии. Эффективная настольная книга по бухгалтерскому учету [Текст] / Е. И. Глушков. — М.: «КНОРУС»; Новосибирск: «ЭКОР-книга», 2003. – 434 с.

36. Бабаев, Ю. А. Теория бухгалтерского учета [Текст] : учеб. для студ. вузов / Ю. А. Бабаев. – 3-е изд., перераб. и доп. – М. : Проспект, 2006. – 256 с.

37. Бухгалтерский учет [Текст] : учебник под ред. П. С. Безруких. – 4-е изд., перераб. и дополн. – М. : Бухгалтерский учет, 2002. – 718 с.