Платежный баланс — что это: структура и суть — Тюлягин

Знание правил ведения бухгалтерских счетов является важнейшим в практической работе бухгалтера.

Для текущего учета и контроля за хозяйственными операциями в организации используется система счетов бухгалтерского учета.

Счет – это способ экономической группировки, при котором в денежной оценке систематизируется, накапливается текущая информация о состоянии имущества, источниках его образования, хозяйственных операциях.

Счет – это накопитель информации, которая затем обобщается и используется для составления различных сводных показателей и отчетности.

Счет – основная единица хранения информации в бухгалтерском учете. На основе счетов составляется самая важная форма отчетности – бухгалтерский баланс.

Таким образом, счет – это специфический метод системного отражения влияния хозяйственной операции на состояние объекта учета.

Названия счетов и их коды определяются Планом счетов.

Счета открываются для учета движения каждого вида имущества, капитала, финансовых обязательств.

На каждом счете отражаются по характеру экономически однородные операции.

Именно понимание того, что учитываемые объекты необходимо группировать по принципу однородности, и легло в основу при создании системы бухгалтерских счетов.

Все однородные виды хозяйственных средств и их источников должны показываться на тех бухгалтерских счетах, наименование которых соответствует характеру учитываемых средств или их источников.

В частности, на счете 01 «Основные средства» отражаются только те однородные по характеру экономические операции, которые рекомендованы в комментарии к данному счету, приведенные в Инструкции по применению Плана счетов.

Записи по счетам должны осуществляться в хронологическом порядке, то есть последовательно в порядке дат (по первичным документам) совершения хозяйственных операций.

Учетные записи по счетам ведут в денежном измерении, какие бы большие или маленькие суммы ни приходилось записывать.

На каждый вид хозяйственных средств и их источников открывается отдельный счет.

По внешнему виду счет можно представить в виде таблицы, состоящей из двух частей.

Левая часть (сторона) счета называется дебетом (от латинского «debet» – должен) – обычно пишется сокращенно: Д–т или Д.

Правая часть (сторона) счета называется кредитом (от латинского «credit» – верить) – обычно пишется сокращенно: К–т или К.

В слове «кредит» ударение ставится на первом слоге в отличие от банковского кредита.

Следовательно, «дебет» и «кредит» являются просто бухгалтерскими терминами для условного обозначения левой и правой частей (сторон) счета.

Такое название сторон счета сложилось исторически на той стадии развития, когда основным содержанием бухгалтерского учета было отражение расчетных и кредитных взаимоотношений между поставщиком и должником, между купцом и банкиром. В настоящее время эти термины потеряли свое буквальное значение.

Записываемые на счете хозяйственные операции вызывают уменьшение или увеличение данной группы средств (или их источников), для которой открыт счет.

Каждая сторона счета предназначена для раздельного отражения увеличения или уменьшения сумм.

Суммы, записанные на левой стороне счета, называются дебетовыми, а на правой – кредитовыми.

«Дебетовать» означает сделать запись на левой стороне счета, а «кредитовать» – сделать запись на правой стороне счета.

Наличие двух сторон у счета обусловлено необходимостью раздельного учета увеличений и уменьшений, а также удобством записей по счету.

По одной стороне записывается увеличение, а по другой стороне – уменьшение остатка средств на счете в результате совершения хозяйственных операций.

Таким образом, схематически счет принято изображать в виде модели, состоящей из трех элементов: номера и названия, левой стороны (дебет) и правой стороны (кредит):

Как видно из приведенной схемы, простейшая форма счета представляет собой букву «Т» (форма Т–образной таблицы) или так называемый «самолетик». Такое условное изображение счета бухгалтерского учета сейчас широко применяется в учебной литературе по бухгалтерскому учету во всем мире, настолько оно просто и наглядно.

Правила двойной записи предполагают, что для отражения любой хозяйственной операции требуется по крайней мере два счета, то есть должен быть один (или более) дебетуемый счет и один (или более) кредитуемый счет. Итог записей по дебету должен быть равен итогу записей по кредиту. Зная о балансовом уравнении: активы = пассивы капитал, можно сделать вывод, что если запись по дебету увеличивает активы, то должна быть запись по кредиту, которая увеличивает пассивы или капитал. Эти правила выглядят следующим образом:

Иначе говоря, увеличение в активах записывается в дебет счетов активов, а уменьшение в активах записывается в кредит счетов активов и наоборот – увеличение в пассивах и капитале записывается организациями в кредит счетов пассивов и капитала, а уменьшение в пассивах и капитале – в дебет счетов пассивов и капитала.

На практике внешне счета выглядят по–разному. Так, при ручном способе ведения бухгалтерского учета счет ведут в особых таблицах (на отдельных страницах или карточках). Эти страницы или карточки, объединенные в книгу, называются Главной книгой. При компьютерной обработке данных применяются магнитные носители информации (дискеты, диски и т.д.), на которых счета приобретают тот внешний вид, который определяется параметрами соответствующих компьютерных программ.

Счет предназначен не только для сбора и отражения всех количественных изменений, вызываемых в данной группе средств хозяйственными операциями, но и для вывода в любой момент остатка этих средств.

Бухгалтерские счета открываются на каждый вид актива, капитала и обязательств, а также на доходы и расходы.

На счете записывается первоначальное состояние учитываемого объекта, а затем регистрируются изменения его размера. На одной стороне счета показываются увеличения учитываемых на нем сумм, а на другой – уменьшения. Это дает возможность подсчитать за определенный период времени итоги увеличений и уменьшений на каждой стороне счета в отдельности. Кроме того, в любой момент можно установить состояние (величину) учитываемого объекта. Это состояние на определенный момент называется остатком, или сальдо.

Изучение внутреннего строения бухгалтерского счета и последующего его использования для отражения хозяйственных операций имеет своей целью вырабатывать умение определять местонахождение на счете начального сальдо, то есть на какой стороне (по дебету или по кредиту счета) следует записать показатель, характеризующий значение хозяйственной операции.

Для обозначения остатков на счетах бухгалтерского учета пользуются термином «сальдо» – остаток счета.

В конце каждого отчетного периода определяется сальдо (остаток) счета, то есть каждый счет сальдируется.

Обычно сальдо на начало проведения операции (на начало отчетного периода) обозначается как Сн (начальное состояние учитываемого объекта), а остаток на конец проведения операций (на конец отчетного периода) – Ск (состояние учитываемого объекта на конец месяца).

Этими сальдо на начало и конец отчетного периода являются цифры, отраженные в бухгалтерском балансе соответственно на начало и конец отчетного периода. Сальдо на конец отчетного периода, зафиксированное в счете, переносится в следующий отчетный период как начальное сальдо данного периода.

Сальдо – это разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами.

Исходя из этого, сальдо может быть или дебетовым, или кредитовым.

Если общий итог дебета больше общего итога кредита, то есть остаток образовался на дебете, то сальдо будет дебетовое.

Если же, наоборот, общий итог дебета меньше общего итога кредита, то есть остаток образовался на кредитовой стороне, то сальдо будет кредитовое.

В каждом счете (помимо термина «сальдо») присутствует еще и такое понятие, уже названное выше, как «оборот».

Оборот – это итог записей только одних хозяйственных операций (увеличений или уменьшений) за период (месяц) без начального сальдо.

Итог дебета называется дебетовым оборотом (Об.Д).

Итог кредита называется кредитовым оборотом (Об.К).

Открыть счет – это значит дать ему название и на соответствующей стороне записать начальное состояние учитываемого объекта (начальный остаток из баланса, если он имеется), которое и называется сальдо начальное.

По вновь открываемым счетам остатков на начало не должно быть.

Остаток средств по счету на начало и на конец месяца присутствует у большинства открываемых счетов, за исключением отдельных счетов, где остатков не должно быть, например счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

В организации открывается столько счетов, сколько существует объектов учета, так как каждый счет контролирует свой объект учета.

Счета ведутся (заполняются) в течение месяца:

· в начале месяца счета «открываются» (дается наименование, проставляются остатки имеющихся в наличие средств и источников). Так, при открытии счета в него записывается начальное сальдо: на активных счетах – в дебет, на пассивных счетах – в кредит;

· в течение месяца счета отражают изменения (увеличения или уменьшения в отдельности), вызванные хозяйственными операциями. Увеличение отражается по дебету активных и кредиту пассивных счетов; уменьшение – по кредиту активных и дебету пассивных счетов;

· в конце месяца счета «закрываются», то есть подсчитываются обороты и остатки средств и их источников.

Для отражения хозяйственных операций необходимо их документально подтвердить первичными документами на бумажных носителях информации, магнитными носителями информации (дискетами, дисками и т.п.), причем любой из них должен иметь юридическую силу.

Таким образом, счета заполняются по данным первичных учетных документов, из которых берется сумма и, в зависимости от того, что и как изменилось (увеличилось или уменьшилось), делаются записи на соответствующем счете и в соответствующей его части (по дебету или по кредиту).

Для правильного использования счета необходимо знать:

1. Название счета;

2. Структуру и экономическое содержание счета;

3. Обороты, учитываемые на данном счете;

4. Характер оборотов и сальдо счета;

5. Роль счета в контроле хозяйственной деятельности, в формировании себестоимости продукции (работ, услуг), в выявлении финансовых результатов.

В соответствии с делением бухгалтерского баланса на актив и пассив (в зависимости от получения показателей о средствах или источниках образования средств) все счета бухгалтерского учета делятся:

§ на активные счета;

§ на пассивные счета;

§ на активно-пассивные счета.

Активные счета

Активные счета – это бухгалтерские счета, на которых учитываются различные виды имущества и другие средства организации (активы), их наличие, состав, движение. Это те объекты учета, в которые организация вложила средства.

К активным счетам, в частности, относятся счет 01 «Основные средства», счет 41 «Товары», счет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и т.д.

Активный счет расположен в активе баланса и имеет следующие отличия:

· на активных счетах остатки (сальдо) только дебетовые. Это связано с тем, что в балансе средства по их составу показываются в левой стороне (активе);

· в активных счетах поступление средств в организацию отражается (записывается) по дебету, а выбытие этих средств – по кредиту счета.

Схема записей на активном счете имеет следующий вид:

Таким образом, по активному счету отражаются:

§ по дебетовой стороне счета – остатки на начало и конец проведения операций, а также хозяйственные операции, вызывающие увеличение остатка;

§ по кредитовой стороне счета – только хозяйственные операции, вызывающие уменьшение остатка.

Для определения остатка по активному счету на конец проведения операции (Ск) используется следующая формула:

Ск = Сн Об.Д – Об.К (формула для активного счета)

При записях хозяйственных операций на активных счетах могут возникнуть только две ситуации.

Ситуация 1.

Сумма начального остатка и сумма оборота по дебету счета должны быть больше суммы, показываемой по кредиту счета. В этом случае имеется остаток на конец проведения хозяйственных операций, который определяется по вышеприведенной формуле.

Ситуация 2.

Сумма начального остатка и сумма оборота по дебету счета равны сумме, показанной по кредиту счета. В этом случае сальдо (остатка) на конец отчетного периода не будет.

Рассмотрим заполнение схемы записей на активном счете.

Начальное сальдо (остаток) на первое число текущего месяца заполняется в случае, если в начале месяца (на момент открытия счета) был остаток каких–либо средств. В этом случае сумма такого остатка в рублях записывается в дебетовую часть счета.

Увеличение остатка средств, происходящее в результате хозяйственных операций в течение текущего месяца (дебетовая сторона), заполняется в случае, если в течение месяца из первичных учетных документов следует, что в организацию поступили какие–либо средства: материальные ценности, денежные средства. В результате хозяйственные средства организации увеличились. Таким образом, эти «увеличения» записываются в дебет активного счета.

Уменьшение остатка средств, происходящее в результате хозяйственных операций в течение текущего месяца (кредитовая сторона), заполняется в случае, если в течение месяца из первичных учетных документов следует, что организация расходовала свои средства (например, оплачивала какие–либо виды работ, передавала в собственность и др.), в результате чего такие средства, которые учитываются на данном счете, уменьшились. Следовательно, «уменьшения» записывают в кредит активного счета.

Оборот по дебету – если в течение месяца по дебету счета записываются операции, то в конце месяца подсчитывается оборот по дебету счета, который будет равен арифметической сумме операций, показанных по дебету этого счета.

Оборот по кредиту – если в течение месяца по кредиту счета записываются операции, то в конце месяца подсчитывается оборот по кредиту счета, который будет равен арифметической сумме операций, показанных по кредиту этого счета.

Конечное сальдо (остаток) средств на конец текущего месяца или начальное сальдо следующего месяца определяется по вышеназванной формуле и записывается в дебет активного счета.

Пассивные счета

Пассивные счета – это счета, на которых учитываются источники формирования имущества (капитал), их наличие, состав, движение, а также обязательства организации.

К пассивным счетам относятся, например, счет 80 «Уставный капитал», счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и т.д.

Пассивный счет расположен в пассиве баланса и имеет следующие отличия:

· на пассивных счетах остатки (сальдо) только кредитовые. Это связано с тем, что в балансе источники средств и обязательства показываются в правой стороне (пассиве);

· в пассивных счетах (в противоположность активным счетам) увеличение источника средств (или задолженности за полученные хозяйственные средства) отражается по кредиту, а его уменьшение – по дебету.

Схема записей на пассивном счете имеет следующий вид:

Таким образом, по пассивному счету отражаются:

· по кредитовой стороне счета – остатки на начало и конец проведения операций и хозяйственные операции, вызывающие увеличение остатков;

· по дебетовой стороне счета – только хозяйственные операции, вызывающие уменьшение остатков.

Для определения остатка по пассивному счету на конец проведения операции (Ск) используется следующая формула:

Ск = Сн Об.К – Об.Д (формула для пассивного счета).

При записях хозяйственных операций на пассивных счетах могут возникнуть только две ситуации.

Ситуация 1.

Сумма начального остатка и сумма оборота по кредиту счета должны быть больше суммы, показываемой по дебету счета. В этом случае имеется остаток на конец проведения хозяйственных операций, который определяется по вышеприведенной формуле.

Ситуация 2.

Сумма начального остатка и сумма оборота по кредиту счета равны сумме, показанной по дебету счета. В этом случае сальдо (остатка) на конец отчетного периода не будет.

В течение отчетного периода счета показывают изменения, происходящие со статьями актива и пассива баланса.

В конце отчетного периода остатки по активным счетам, на которых отражается имущество организации, и по пассивным счетам, на которых учитываются источники формирования этого имущества, увязываются и соответственно отражаются в активе и пассиве бухгалтерского баланса и, соответственно, характеризуют состояние (то есть наличие) средств, их источников, а также обязательств организации на первое число.

Таким образом, из анализа структуры и экономического содержания активных и пассивных счетов можно сделать следующие выводы:

1) дебет и кредит являются условными терминами для обозначения характера отражаемых в счетах изменений (увеличений или уменьшений) имущества, его источников и обязательств организации;

2) дебет и кредит имеют противоположное значение в активных и пассивных счетах, а именно:

§ в активных счетах дебет означает остаток и увеличение, а кредит – уменьшение имущества и обязательств;

§ в пассивных счетах, наоборот, кредит означает остаток и увеличение, а дебет – уменьшение источников;

§ новый, или конечный остаток (на конец отчетного периода), записывается аналогично начальному также на своей стороне, то есть на той стороне, на которой он образовался: дебетовый – по дебету, а кредитовый – по кредиту.

По месту расположения в бухгалтерском балансе счета подразделяются:

· на балансовые;

· на забалансовые.

Балансовые счета предназначены для учета хозяйственных средств и источников их формирования, принадлежащих организации или же полностью контролируемых организацией (временно привлеченных с правом пользования и распоряжения).

Балансовые счета отражаются в бухгалтерском балансе и имеют двузначный шифр в Плане счетов (с 01 по 99).

На практике нередко возникают ситуации, когда организация получает некоторые материальные ценности во временное пользование, на хранение или на переработку. Эти ценности не являются собственностью организации и не могут быть зачислены в состав ее имущества.

Хозяйственные операции, связанные с изменениями в составе такого имущества, не отражаются в балансе организации еще и потому, что они учтены в балансах организаций – владельцев.

Однако организация несет ответственность за сохранность и надлежащее использование этих ценностей, и поэтому она должна вести их строгий учет и контроль.

Забалансовые счета предназначены для учета средств, не принадлежащих данной организации, но временно находящихся у нее в пользовании или распоряжении, а также для учета имущества, принадлежащего организации, но переданного другим организациям по договору финансового лизинга, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

Забалансовые счета не включаются в итоги (валюту) бухгалтерского баланса и отражаются за балансом.

Забалансовые счета имеют трехзначный шифр (с 001 по 011).

Забалансовые счета не корреспондируют с другими счетами, и поэтому двойная запись на забалансовых счетах не применяется.

Бухгалтерский учет объектов, учитываемых на забалансовых счетах, ведется по простой системе. Можно сказать, что именно простой способ записи является характерным признаком забалансовых счетов.

При заполнении забалансовых счетов делаются односторонние записи – только по дебету (увеличение – данные о получении материальных ценностей) или только по кредиту (уменьшение – их возврат прежнему владельцу).

Применение забалансовых счетов позволяет избежать включения средств, не принадлежащих данной организации, в состав собственных средств, а также устранить двойной счет одних и тех же хозяйственных средств и у их собственника, и у временного пользователя.

Характерной особенностью забалансовых счетов является строгий аналитический учет каждого из объектов, зафиксированных на этих счетах, с указанием организации – владельца, а также вида, сорта, места нахождения (хранения) и др., если речь идет о материальных ценностях, и каждого дебитора, контрагента, когда учитываются гарантии и ранее списанная дебиторская задолженность.

Двойная запись

Двойная запись – это специфический бухгалтерский прием.

Двойная запись является способом отражения на бухгалтерских счетах вызываемых хозяйственными операциями двойных взаимосвязанных изменений в составе капитала, источниках и обязательствах организации.

Хозяйственные средства, над которыми организация получила контроль в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем, называются активами.

Иначе говоря, активы – это контролируемые организацией экономические ресурсы (хозяйственные средства), стоимость которых в момент приобретения может быть объективно измерена.

Ресурсы (хозяйственные средства) будут экономическими, если они обеспечивают будущий экономический эффект организации. Это возможно, если ресурсы (хозяйственные средства) являются:

· денежными средствами или могут быть превращены в денежные средства;

· товарами, которые предполагается продать и получить за них денежные средства;

· объектами учета, предполагаемыми для использования в будущей деятельности организации, когда возникает приток денежных средств.

Требования различных лиц в отношении этих активов называются пассивами.

Пассивы подразделяются на два вида:

§ обязательства, то есть требования кредиторов к организации на дату составления бухгалтерского баланса (иными словами, требования любых третьих лиц, кроме собственников организации) – сумма задолженностей организации банкам, поставщикам, подрядчикам, своим работникам и другим кредиторам;

§ капитал (вложения собственников и прибыль, накопленная за время деятельности организации). Капитал отражает требования собственников.

Понятие «требования» в отношении активов организации имеет наибольшее значение в случае, если организация ликвидируется в связи с банкротством, что не соответствует одному из основных принципов бухгалтерского учета – допущению непрерывности деятельности организации.

Поскольку все активы организации могут быть востребованы либо ее собственниками, либо кредиторами и поскольку общая сумма этих претензий не может превышать сумму востребованных активов, следовательно, активы и пассивы равны (или активы = капитал обязательства).

Таким образом, каждый рубль, вложенный в активы организации, предоставляется либо кредиторами, либо собственниками, и каждый предоставленный рубль вкладывается в некоторый вид активов.

Это – основное бухгалтерское уравнение, формально выражающее сущность двойной записи.

Система двойной записи основывается на принципе двойственности, который означает, что все экономические явления имеют два аспекта: увеличение и уменьшение, возникновение и исчезновение, пожертвование и приобретение, которые компенсируют друг друга.

Возникающие в процессе хозяйственной деятельности операции не могут нарушить баланс, так как при их регистрации используется принцип двойной записи – одна и та же хозяйственная операция отражается на счетах как минимум дважды: по дебету одного и кредиту другого счета в одной и той же сумме. В связи с этим всегда поддерживается баланс: сумма актива равна сумме пассива.

Таким образом, двойная запись – это способ регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, при котором сведения о совершении каждой хозяйственной операции находят одновременное отражение на двух разных счетах в равных суммах.

Причем записи на счетах производятся таким образом, что дебет одного счета может быть взаимосвязан с кредитом одного или нескольких счетов, а кредит одного счета – с дебетом одного или нескольких счетов в одинаковых суммах.

Внимание: правило, не имеющее исключений, – для каждой хозяйственной операции сумма по дебету должна равняться сумме по кредиту.

В связи с этим метод двойной записи имеет контрольное значение. Так, регистрация хозяйственной операции, в которой сумма по дебету не равна сумме по кредиту, изначально неверна, так как нарушается равенство сторон.

Если такое равенство не достигнуто, то это является следствием следующих ошибок:

· вместо кредита записан дебет или наоборот;

· неправильно выведено сальдо счета;

· при перенесении сальдо в баланс допущена ошибка;

· неправильно подсчитана валюта баланса.

Поскольку каждая хозяйственная операция вызывает двойные взаимосвязанные изменения капитала, источников его образования и обязательств, то между счетами, на которых записана соответствующая операция, возникает взаимосвязь. Эта взаимосвязь выражается в том, что дебет одного счета сочетается с кредитом другого счета, давая в двух взаимосвязанных изменениях отражение одной и той же операции.

Так, например, оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в одной и той же сумме.

В случае если организацией не используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Корреспонденция счетов – это взаимосвязь между дебетом одного и кредитом другого счета, возникающая в результате двойной записи на них хозяйственной операции.

Счета при этом называются корреспондирующими.

Внешние связи между счетами (их корреспонденция) и величина изменения (факт хозяйственной деятельности) составляют сущность бухгалтерской проводки.

Бухгалтерская проводка – это выраженное в письменной форме указание дебета и кредита счетов, затрагиваемых данной хозяйственной операцией, на которые следует на основании первичных учетных документов отнести стоимостную оценку показателя, характеризующего конкретный хозяйственный факт. Например, Д–т 60 К–т 51 – отражено перечисление денежных средств поставщику за приобретенные ценности.

Подчеркиваем еще раз необходимость составления бухгалтерской проводки только на основании первичных учетных документов.

Для составления бухгалтерской проводки необходимо выполнить следующие действия:

§ определить экономическое содержание объекта учета (исходя из требования приоритета содержания над формой);

§ признать объект учета (с условием большей готовности к принятию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов);

§ технически отразить объект учета на соответствующих счетах бухгалтерского учета по дебету и по кредиту.

Корреспонденция счетов имеет определенное экономическое значение, поскольку позволяет раскрывать основное содержание операции.

Бухгалтерские проводки бывают следующих видов:

§ простые проводки, в которых указываются два корреспондирующих счета;

§ сложные проводки, в которых взаимодействуют более двух корреспондирующих счетов.

На практике чаще всего встречаются простые проводки.

При осуществлении простых проводок в хозяйственной операции участвуют только два учитываемых объекта.

Двойная запись – это специфический бухгалтерский прием.

Двойная запись является способом отражения на бухгалтерских счетах вызываемых хозяйственными операциями двойных взаимосвязанных изменений в составе капитала, источниках и обязательствах организации.

Хозяйственные средства, над которыми организация получила контроль в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем, называются активами.

Иначе говоря, активы – это контролируемые организацией экономические ресурсы (хозяйственные средства), стоимость которых в момент приобретения может быть объективно измерена.

Ресурсы (хозяйственные средства) будут экономическими, если они обеспечивают будущий экономический эффект организации. Это возможно, если ресурсы (хозяйственные средства) являются:

· денежными средствами или могут быть превращены в денежные средства;

· товарами, которые предполагается продать и получить за них денежные средства;

· объектами учета, предполагаемыми для использования в будущей деятельности организации, когда возникает приток денежных средств.

Требования различных лиц в отношении этих активов называются пассивами.

Пассивы подразделяются на два вида:

§ обязательства, то есть требования кредиторов к организации на дату составления бухгалтерского баланса (иными словами, требования любых третьих лиц, кроме собственников организации) – сумма задолженностей организации банкам, поставщикам, подрядчикам, своим работникам и другим кредиторам;

§ капитал (вложения собственников и прибыль, накопленная за время деятельности организации). Капитал отражает требования собственников.

Понятие «требования» в отношении активов организации имеет наибольшее значение в случае, если организация ликвидируется в связи с банкротством, что не соответствует одному из основных принципов бухгалтерского учета – допущению непрерывности деятельности организации.

Поскольку все активы организации могут быть востребованы либо ее собственниками, либо кредиторами и поскольку общая сумма этих претензий не может превышать сумму востребованных активов, следовательно, активы и пассивы равны (или активы = капитал обязательства).

Таким образом, каждый рубль, вложенный в активы организации, предоставляется либо кредиторами, либо собственниками, и каждый предоставленный рубль вкладывается в некоторый вид активов.

Это – основное бухгалтерское уравнение, формально выражающее сущность двойной записи.

Система двойной записи основывается на принципе двойственности, который означает, что все экономические явления имеют два аспекта: увеличение и уменьшение, возникновение и исчезновение, пожертвование и приобретение, которые компенсируют друг друга.

Возникающие в процессе хозяйственной деятельности операции не могут нарушить баланс, так как при их регистрации используется принцип двойной записи – одна и та же хозяйственная операция отражается на счетах как минимум дважды: по дебету одного и кредиту другого счета в одной и той же сумме. В связи с этим всегда поддерживается баланс: сумма актива равна сумме пассива.

Таким образом, двойная запись – это способ регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, при котором сведения о совершении каждой хозяйственной операции находят одновременное отражение на двух разных счетах в равных суммах.

Причем записи на счетах производятся таким образом, что дебет одного счета может быть взаимосвязан с кредитом одного или нескольких счетов, а кредит одного счета – с дебетом одного или нескольких счетов в одинаковых суммах.

Внимание: правило, не имеющее исключений, – для каждой хозяйственной операции сумма по дебету должна равняться сумме по кредиту.

В связи с этим метод двойной записи имеет контрольное значение. Так, регистрация хозяйственной операции, в которой сумма по дебету не равна сумме по кредиту, изначально неверна, так как нарушается равенство сторон.

Если такое равенство не достигнуто, то это является следствием следующих ошибок:

· вместо кредита записан дебет или наоборот;

· неправильно выведено сальдо счета;

· при перенесении сальдо в баланс допущена ошибка;

· неправильно подсчитана валюта баланса.

Поскольку каждая хозяйственная операция вызывает двойные взаимосвязанные изменения капитала, источников его образования и обязательств, то между счетами, на которых записана соответствующая операция, возникает взаимосвязь. Эта взаимосвязь выражается в том, что дебет одного счета сочетается с кредитом другого счета, давая в двух взаимосвязанных изменениях отражение одной и той же операции.

Так, например, оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в одной и той же сумме.

В случае если организацией не используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Корреспонденция счетов – это взаимосвязь между дебетом одного и кредитом другого счета, возникающая в результате двойной записи на них хозяйственной операции.

Счета при этом называются корреспондирующими.

Внешние связи между счетами (их корреспонденция) и величина изменения (факт хозяйственной деятельности) составляют сущность бухгалтерской проводки.

Бухгалтерская проводка – это выраженное в письменной форме указание дебета и кредита счетов, затрагиваемых данной хозяйственной операцией, на которые следует на основании первичных учетных документов отнести стоимостную оценку показателя, характеризующего конкретный хозяйственный факт. Например, Д–т 60 К–т 51 – отражено перечисление денежных средств поставщику за приобретенные ценности.

Подчеркиваем еще раз необходимость составления бухгалтерской проводки только на основании первичных учетных документов.

Для составления бухгалтерской проводки необходимо выполнить следующие действия:

§ определить экономическое содержание объекта учета (исходя из требования приоритета содержания над формой);

§ признать объект учета (с условием большей готовности к принятию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов);

§ технически отразить объект учета на соответствующих счетах бухгалтерского учета по дебету и по кредиту.

Корреспонденция счетов имеет определенное экономическое значение, поскольку позволяет раскрывать основное содержание операции.

Бухгалтерские проводки бывают следующих видов:

§ простые проводки, в которых указываются два корреспондирующих счета;

§ сложные проводки, в которых взаимодействуют более двух корреспондирующих счетов.

На практике чаще всего встречаются простые проводки.

При осуществлении простых проводок в хозяйственной операции участвуют только два учитываемых объекта. 4.5 Оценка имущества и обязательств

Имущество, обязательства и хозяйственные операции для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежат оценке. Оценка осуществляется в денежном выражении путем суммирования фактически произведенных расходов.

Согласно «Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», принятому Министерством финансов РФ 29.07.98 № 34н, оценка:

· имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку;

· имущества, полученного безвозмездно – по рыночной стоимости на дату оприходования;

· имущества, произведенного в самой организации – по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества).

В состав фактически произведенных затрат включаются:

§ затраты на приобретение самого объекта имущества;

§ уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту;

§ наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим; внешнеэкономическим и иным организациям; таможенные пошлины и иные платежи;

§ затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

Организация осуществляет оценку имущества, обязательств и хозяйственных операций в валюте, действующей на территории Российской Федерации – в рублях.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций допускается вести в суммах, округленных до целых рублей, при этом суммовые разницы, возникающие:

· у коммерческой организации – относятся на финансовые результаты;

· у некоммерческой организации – относятся на увеличение доходов (уменьшение расходов);

· у бюджетной организации – относятся на увеличение (уменьшение) финансирования (фондов).

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Все хозяйственные операции должны производиться с оформлением первичных документов, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документы бухгалтерского учета классифицируются по различным признакам:

· по назначению;

· по содержанию хозяйственных операций;

· по объему отраженных в них операций;

· по способу использования;

· по числу учитываемых операций;

· по месту составления;

· по способу заполнения.

Бухгалтерские документы по назначению можно разделить на группы:

· организационно-распорядительные;

· оправдательные (исполнительные);

· комбинированные;

· документы бухгалтерского оформления.

К организационно–распорядительным документам относятся приказы, распоряжения, указания, доверенности и т.п. Эти документы содержат распоряжение, разрешение, поручение либо право на проведение хозяйственной операции. Информация, содержащаяся в этих документах, не заносится в учетные регистры, так как в них не отражается сам факт совершения операции.

К оправдательным (исполнительным) документам относятся накладные, требования, приходные ордера, акты приемки и т.п. Оправдательные документы составляются в момент совершения операции, отражая ее исполнение, и представляют собой источник первичной учетной информации или первый этап учетного процесса. Информация, содержащаяся в них, заносится в учетные регистры.

Существует целый ряд документов, сочетающих в себе разрешительный и оправдательный характер, такие документы относят к комбинированным (платежная ведомость, расходный кассовый ордер).

Документы бухгалтерского оформления заполняются бухгалтером для оправдания записей, не имеющих других документальных подтверждений. Это различные расчеты и справки, которые играют вспомогательную роль и составляются для облегчения и ускорения работы бухгалтерии (справка бухгалтерии на сторнирование ошибочно сделанной записи; распределение прибыли предприятия, общепроизводственных, общехозяйственных, внепроизводственных расходов и др.). Информация из таких документов также заносится в учетные регистры.

Тема 5.3. Правила проверки первичных документов
и исправления ошибок в них

Проверка первичных документов – контроль, проводимый на предмет соответствия документа установленным правилам.

Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке:

· по форме (полнота и правильность оформления документа, заполнение реквизитов);

· по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей);

· подсчета сумм (правильности произведенных вычислений).

При проверке по форме необходимо проконтролировать заполнение обязательных реквизитов документа – оформленный ненадлежащим образом документ, налоговая инспекция может признать недействительным. Все предусмотренные формой документа реквизиты должны быть заполнены с учетом требований по их заполнению, содержать необходимые подписи лиц, ответственных за составление документа, и их расшифровки, а также печать организации, если это предусмотрено бланком формы и действующим законодательством. При этом необходимо учитывать, что в целях налогообложения, первичными документами являются не только накладные, счета–фактуры, платежные поручения, но и договоры, акты сдачи–приемки, гарантийные письма и пр.

Ошибки, выявленные в результате проверки, можно разделить на несколько групп:

· по причинам возникновения – небрежность, бухгалтерская неграмотность, переутомление, неисправность вычислительной техники и т.п.;

· по месту возникновения – в тексте или цифрах первичных документов, при разноске в регистры;

· по значению – локальные ошибки (например, в дате) и транзитные (вызывающие автоматические ошибки в нескольких местах).

Внесение исправлений в кассовые (приходные и расходные кассовые ордера) и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом:

§ зачеркивается одной тонкой чертой неправильный текст или сумма так, чтобы можно было прочитать исправленное;

§ надписывается над зачеркнутым исправленный текст или сумма;

§ на полях соответствующей строки делается оговорка «Исправлено» за подписью лиц подписавших ранее документ, либо подтверждается подписью лица производившего исправление, а также проставляется дата исправления.

В тексте и цифровых данных первичных документов и учетных регистров подчистки и не оговоренные исправления не допускаются.

Если документ составлен в нескольких экземплярах, то исправление делается на каждом экземпляре в отдельности.

Типичные ошибки при работе с первичными документами:

§ использование форм первичных документов, созданных на предприятии, но не утвержденных в приказе по учетной политике;

§ отсутствие в документах не являющихся унифицированными или специализированными обязательных реквизитов;

§ отсутствие утвержденного руководителем организации перечня лиц, имеющих право подписи первичных документов;

§ не заполнение обязательных реквизитов первичных документов; наличие подчисток и помарок в документах; нарушение правила исправления ошибок в документах;

§ исправления в кассовых документах;

§ записи простым карандашом;

§ отсутствие прочерков в свободных строках;

§ отсутствие штампа или записи «оплачено» с указанием даты (числа, месяца, года) в документах, прилагаемых к приходным и расходным кассовым ордерам;

§ арифметические ошибки при таксировке документов.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

После приемки информация с первичного документа переносится в учетные регистры, а на самом документе делается специальная отметка, исключающая возможность ее повторного использования.

Тема 5.4. Порядок изъятия
первичных документов у предприятия

Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полицией на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок проведения налоговых проверок изложен в Налоговом кодексе (часть первая) главе 14 «Налоговый контроль». Выемка документов производится в соответствии со статьей 94 НК РФ и с требованиями, изложенными в Инструкции Министерства финансов РСФСР от 26.07.91 № 16/176 «О порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан».

Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Руководителю предприятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции предъявляется постановление о производстве изъятия документов.

При изъятии документов оформляется протокол и одновременно составляется специальная опись изъятых документов и производится фиксация их содержания, а в необходимых случаях оформляются копии изъятых документов, о чем указывается в Протоколе изъятия. Копия описи изъятых документов вручается должностным лицам предприятия под роспись.

Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

Тема 5.5. Специализированные исследования
учетных документов и записей,
и их юридический анализ

Организация финансового контроля в Российской Федерации. Виды контроля. Ревизия, виды ревизий, отличия плановой ревизии от ревизии, проводимой по инициативе правоохранительных органов. Документальна ревизия и аудит, их отличия.

Понятие судебно–экономических экспертиз. Виды судебно–экономических экспертиз. Судебно–бухгалтерская экспертиза. Содержание заключения эксперта–бухгалтера.

МОДУЛЬ 6. САМОСТОЯТЕЛЬНАЯ
РАБОТА СТУДЕНТОВ

Тема 6.1. Оценка имущества и обязательств организаций в иностранной валюте

Тема 6.2. Особенности учета операций по валютному счету

Тема 6.3. Учет операций по экспорту товаров, работ, услуг

Тема 6.4. Учет операций по импорту товаров, работ, услуг

Тема 6.1. Оценка имущества и обязательств
организаций в иностранной валюте

В соответствии с Законом Российской Федерации «О валютном регулировании и валютном контроле» организации имеют право осуществлять валютные операции.

К валютным операциям относятся:

· операции, связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, в том числе операции, при которых в качестве средства платежа используются иностранная валюта и платежные документы, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

· ввоз и пересылка в Российскую Федерацию, а также вывоз и пересылка из нее валютных ценностей.

К валютным ценностям относятся:

§ иностранная валюта;

§ ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, – платежные документы (чеки, векселя, тратты, аккредитивы и др.); фондовые ценности (акции, облигации, сертификаты о заключении валютных сделок) и другие долговые обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте (депозиты и сберегательные сертификаты, гарантийные письма);

§ драгоценные металлы – золото, серебро, платина и металлы платиновой группы.

Законодательством о валютном регулировании также предусмотрено, что российские организации:

· обязаны продавать часть валютной выручки;

· могут покупать иностранную валюту в порядке и случаях, установленных законодательством;

· не могут осуществлять на территории Российской Федерации расчеты и платежи между собой в иностранной валюте.

Для целей бухгалтерского учета при оценке валютных ценностей и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также при выявлении и распределении курсовых разниц важное значение имеет классификация валютных операций в зависимости от характера использования валютных ценностей.

Операции с иностранной валютой по характеру ее использования подразделяются на текущие валютные операции и валютные операции, связанные с движением капитала.

Текущие валютные операции осуществляются организациями без ограничения. К ним, в частности, относятся:

§ переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации иностранной валюты для расчетов без отсрочки платежа по экспорту и импорту товаров, работ и услуг, а также для расчетов, связанных с кредитованием экспортно – импортных операций, на срок не более 90 дней;

§ получение и предоставление финансовых кредитов на срок не более 180 дней;

§ переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам, инвестициям, кредитам и прочим операциям, связанным с движением капитала;

§ переводы неторгового характера в Российскую Федерацию и из Российской Федерации, включая переводы сумм заработной платы, пенсий, алиментов, наследства и др.

Порядок совершения валютных операций, связанных с движением капитала, регулируется Центральным банком Российской Федерации (ЦБ РФ) и требует разрешений последнего. К данным операциям, в частности, относятся:

· прямые инвестиции, т.е. вложения в уставный капитал организаций с целью извлечения дохода и получения прав на участие в управлении организацией;

· портфельные инвестиции, т.е. приобретение ценных бумаг;

· переводы в оплату права собственности на здания, сооружения и иное имущество, включая землю и ее недра, относимое по законодательству страны его местонахождения к недвижимому имуществу, а также иных прав на недвижимость;

· предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности);

· получение и предоставление финансовых кредитов на срок более 180 дней.

Порядок бухгалтерского учета валютных операций установлен Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. № 2н.

Для оценки и отражения в бухгалтерском учете валютных ценностей используется валютный курс – стоимость рубля, выраженная в денежных единицах другой страны.

Вне зависимости от порядка расчетов и используемой в расчетах иностранной валюты российские организации – резиденты, а также организации с иностранными инвестициями – нерезиденты, осуществляющие свою деятельность на территории России, оценивают и учитывают все проводимые валютные операции в рублях. Все сделки с валютными ценностями для целей бухгалтерского учета и отчетности пересчитываются по курсу ЦБ РФ. Пересчет производится на дату совершения валютной операции и дату составления бухгалтерской отчетности.

Дата совершения валютной операции – это день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принятия к бухгалтерскому учету актива и обязательств, которые явились результатом этой операции.

Датами совершения валютных операций, в частности, являются:

§ по банковским валютным счетам – дата зачисления денежных средств на валютный счет в банке (принятия на учет) или их списания с него (снятия с учета);

§ по кассовым валютным операциям – дата оприходования в кассу (принятия на учет) и выдачи из кассы наличной валюты (снятия с учета);

§ при экспорте товаров – дата признания дохода, предъявления расчетных документов для оплаты (уполномоченному банку, покупателю, посреднику) или зачисления денежных средств на валютный счет организации при условии отгрузки товара (выполнения работ или оказания услуг) в зависимости от применяемого метода определения выручки от продажи продукции (работ, услуг);

§ по импортным поставкам товара – дата их принятия на учет, получения права собственности на товар (погрузки на судно в порту отправления; пересечения границы страны – экспортера; оприходования товара и др.);

§ по импорту услуг – дата фактического потребления услуг;

§ по валютным средствам, выданным физическим лицам под отчет, – дата утверждения авансового отчета;

§ при формировании уставного капитала и образовании задолженности его участников по вкладу – дата приобретения статуса юридического лица (регистрация организации в установленном порядке);

§ при определении задолженности по уплате таможенных пошлин – дата принятия грузовой таможенной декларации к таможенному оформлению.

Датой составления бухгалтерской отчетности является последний календарный день (или последний день по времени котировки) в отчетном периоде (месяце, квартале, году).

Иностранные валюты по характеру обращения делятся на конвертируемые (свободно и без ограничений обмениваются на другие валюты) и неконвертируемые. При осуществлении участниками сделки расчетов в неконвертируемой валюте для оценки сделки используется кросс – курс, когда отношение одной валюты к другой рассчитывают через их отношение к третьей, как правило, конвертируемой валюте.

Имущество и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывая степень участия иностранной валюты в их оценке после постановки на учет, можно для целей их правильной классификации подразделить на денежные и неденежные.

К денежным имуществу и обязательствам относятся следующие активы: денежные знаки в кассе; средства на счетах в банках и иных кредитных учреждениях; платежные документы; краткосрочные ценные бумаги, а также средства в расчетах (включая бюджетные и заемные обязательства) с любым юридическим или физическим лицом; остатки средств целевого финансирования, полученного из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями, выраженные в иностранных валютах.

К неденежным имуществу и обязательствам относятся основные средства; нематериальные активы; производственные запасы; товары; капитал; резервы предстоящих расходов и платежей, а также резервы и другие аналогичные активы и пассивы.

Денежные имущество и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату совершения валютной операции, результатом которой стало отражение в учете данного имущества и обязательств или снятие с учета при выбытии имущества и обязательств, а также на конец отчетного периода при составлении бухгалтерской отчетности. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, выраженных в иностранной валюте, организация может также проводить в течение отчетного месяца по мере изменения курса иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

Остатки средств целевого финансирования из бюджета Российской Федерации (включая региональные и местные) или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации, полученной организацией в соответствии с заключенным договором (соглашением) в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия их на учет, а также составления бухгалтерской отчетности.

Неденежные активы и обязательства оцениваются в рублях путем пересчета их стоимости, выраженной в иностранной валюте, на дату принятия их на учет (как правило, получения права собственности на активы и постановки на учет обязательств). В таком же порядке осуществляется пересчет стоимости активов в форме имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, используемых организацией для ведения хозяйственной деятельности за пределами Российской Федерации. Переоценка стоимости неденежных имущества и обязательств в рубли, проведенная в соответствии с законодательством или правилами иностранного государства – места ведения хозяйственной деятельности за пределами территории Российской Федерации, осуществляется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату переоценки.

При определении показателей, составляющих величину прибыли и убытков по структурным подразделениям организаций, деятельность которых проходит за пределами Российской Федерации, можно использовать курс ЦБ РФ, действовавший на дату совершения операций, либо среднюю величину курсов, исчисленную делением суммы произведений величин курсов ЦБ РФ на количество дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Организации ведут учет наличия и движения своих валютных средств на счете 52 «Валютные счета». Счет открывается в уполномоченном банке (банке, имеющем лицензию на ведение международных операций). Он состоит, учитывая характер использования организацией валюты, из двух валютных счетов – текущего и транзитного.

Валюта, получаемая организацией по операциям на внутреннем рынке, зачисляется банком непосредственно на ее текущий валютный счет.

Транзитный валютный счет используется для обязательной продажи валютной выручки, поступившей в организацию от юридических и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, в оплату экспорта товаров, работ и услуг (в том числе в виде авансов или предварительной оплаты). Под валютной выручкой понимается выручка, полученная:

· экспортерами – от продаж активов на экспорт;

· комиссионерами – комиссионное вознаграждение, начисленное по оказанию услуг по договорам комиссии на экспорт;

· для транспортных и иных организаций за оказанные услуги по договорам на экспорт – средства, поступившие от организаций – экспортеров с их транзитных счетов.

Не подлежат обязательной продаже следующие валютные средства: полученные организацией в виде взносов от участников в уставный капитал, полученные заемные средства, поступления на благотворительные цели, возврат авансовых платежей и т.п.

Обязательная продажа иностранной валюты осуществляется по курсу, складывающемуся на внутреннем валютном рынке России на дату продажи. В бухгалтерском учете организации делаются записи:

Д–т сч. 52, субсч. «Транзитный валютный счет» К–т сч. 62 – поступила валютная выручка с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

Д–т сч. 57 К–т сч. 52, субсч. «Транзитный валютный счет» – задепонирована сумма в иностранной валюте;

Д–т сч. 91 К–т сч. 52, субсч. «Транзитный валютный счет» – оплачены комиссионные расходы с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

Д–т сч. 51 К–т сч. 91 – зачислен рублевый эквивалент валютной выручки;

Д–т сч. 91 К–т сч. 57 – списан рублевый эквивалент проданной иностранной валюты;

Д–т сч. 57 (91) К–т сч. 91 (57) – отражена курсовая разница;

Д–т сч. 91 К–т сч. 99 – отражен результат от продажи;

Д–т сч. 52, субсч. «Текущий валютный счет» К–т сч. 52, субсч. «Транзитный валютный счет» – перечислена оставшаяся валютная выручка на текущий валютный счет.

Бухгалтерский учет операций на текущем валютном счете ведется в общем порядке, установленном ЦБ РФ для учета операций на расчетном счете, но с пересчетом иностранной валюты в рубли по курсу на дату ее поступления и выбытия. При этом пересчитывается и остаток денежных средств на валютном счете по мере изменения курса иностранных валют, котирующихся ЦБ РФ, на эти даты и на последнее число месяца (последний день котировки в данном месяце).

На текущий валютный счет организации могут быть зачислены валютные средства, поступившие в следующих случаях:

§ в оплату экспортных товаров, работ и услуг в части, оставшейся после обязательной продажи;

§ от других организаций – нерезидентов (первых посредников, транспортных и страховых организаций) в оплату товаров, работ и услуг, купленных у владельца счета;

§ от покупки на бирже, валютном аукционе;

§ в других случаях, установленных Минфином России или ЦБ РФ.

С текущего валютного счета организация может произвести расходы:

· на перевод валюты за границу по импортным операциям;

· на перевод валюты на счета внешнеторговых и других внешнеэкономических организаций (клиентов уполномоченного банка) для последующего перевода ее за границу в оплату импортируемых товаров;

· на оплату товаров, работ и услуг совместным предприятиям (на территории России);

· на оплату задолженности банку по кредиту, банковской комиссии и почтово – телеграфных расходов, командировочных расходов в соответствии с действующими правилами;

· на оплату посреднических операций банка по обмену валюты и ее купле – продаже;

· на участие в капитале иностранного банка, деятельность которого контролируется российским уполномоченным банком (с разрешения ЦБ РФ);

· на другие цели с разрешения Минфина России, ЦБ РФ и уполномоченного банка.

В соответствии с валютным законодательством организации имеют право через уполномоченные банки покупать и продавать иностранную валюту.

Организациям – резидентам разрешено покупать иностранную валюту за рубли на внутреннем валютном рынке в следующих случаях:

§ для платежей по договорам об импорте товаров, как подпадающим, так и не подпадающим под систему таможенно – банковского валютного контроля;

§ для платежей по договорам об импорте работ, услуг и результатов интеллектуальной деятельности;

§ для платежей за границу по процентам и в погашение основного долга по кредитам, полученным в иностранной валюте;

§ для платежей, связанных с движением капитала и переводом дивидендов от инвестиций.

В бухгалтерском учете организации операции по покупке и продаже валютных средств отражаются в следующем порядке.

1. Покупка валюты:

· Д–т сч. 57 К–т сч. 51 – перечислены денежные средства уполномоченному банку с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

· Д–т сч. 52, субсч. «Текущий валютный счет» К–т сч. 57 – зачислена сумма в иностранной валюте на счет по курсу на этот день;

· Д–т сч. 91 К–т сч. 57 – уплачено комиссионное вознаграждение с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

· Д–т сч. 91 (99) К–т сч. 99 (91) – отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от покупки валюты.

2. Продажа валюты:

· Д–т сч. 57 К–т сч. 52 – перечислена иностранная валюта на спецсчет в уполномоченном банке с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на этот день;

· Д–т сч. 51 К–т сч. 91 – получена рублевая выручка от продажи;

· Д–т сч. 91 К–т сч. 57 – списана стоимость проданной иностранной валюты с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

· Д–т сч. 57 (91) К–т сч. 91 (57) – отражена курсовая разница;

· Д–т сч. 91 К–т сч. 51 – уплачены комиссионные;

· Д–т сч. 91 (99) К–т сч. 99 (91) – отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от продажи иностранной валюты.

Порядок бухгалтерского учета операций по экспорту товаров, работ, услуг зависит от многих факторов: степени государственного регулирования, условий внешнеэкономических контрактов, участия в экспорте посреднических организаций и т.п.

Государственное регулирование экспорта товаров, работ и услуг осуществляется путем количественного ограничения экспорта; лицензирования экспортных товаров и услуг; регистрации контрактов на вывоз товаров; обложения экспорта товаров, работ и услуг экспортными пошлинами. Экспортные пошлины взимаются с организаций, поставляющих товары на экспорт с территории Российской Федерации, независимо от форм собственности и места регистрации.

Наряду с этим основными условиями, от которых зависит порядок ведения бухгалтерского учета экспортных операций, являются порядок определения организацией выручки от экспорта, формы расчета за экспортируемые товары, работы и услуги, а также участие в данном процессе посреднических организаций.

Рассмотрим влияние этих условий на порядок ведения бухгалтерского учета экспортных операций.

1. Порядок ведения бухгалтерского учета при экспорте товаров, работ и услуг, осуществляемом непосредственно организацией, при определении выручки от продажи по отгрузке следующий:

· Д–т сч. 90 К–т сч. 20, 41, 43 – списана себестоимость отгруженной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

· Д–т сч. 62 К–т сч. 90 – предъявлены к оплате расчетные документы через уполномоченный банк на контрактную стоимость экспортных ценностей с пересчетом иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

· Д–т сч. 44 К–т сч. 51, 52 – оплачены накладные расходы по экспорту (перевозка, перевалка, хранение, страхование и т.п.);

· Д–т сч. 44 К–т сч. 68 – отражена задолженность бюджету (таможне) по таможенным платежам на дату представления для оформления грузовой таможенной декларации;

· Д–т сч. 68 К–т сч. 51, 52 – уплачена задолженность бюджету (если в инвалюте, то с пересчетом ее в рубли на дату перечисления);

· Д–т сч. 91 (68) К–т сч. 68 (91) – отражена курсовая разница по расчетам с бюджетом.

В случае авансирования таможенных органов на сумму таможенных платежей в организации вместо двух последних записей делаются следующие:

· Д–т сч. 68 К–т сч. 51, 52 – перечислен аванс таможенным органам с пересчетом инвалюты в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

· Д–т сч. 68 К–т сч. 68 – зачтен аванс в погашение задолженности по таможенным платежам с пересчетом инвалюты в рубли по курсу ЦБ РФ на дату образования задолженности бюджету;

· Д–т сч. 68 (91) К–т сч. 91 (68) – отражена курсовая разница по расчетам;

· Д–т сч. 90 К–т сч. 44 – списаны накладные расходы и таможенные платежи;

· Д–т сч. 90 К–т сч. 99 – отражена прибыль от экспорта;

· Д–т сч. 52, субсч. «Транзитный валютный счет» К–т сч. 62 – поступила валютная выручка с пересчетом ее в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

· Д–т сч. 62 (91) К–т сч. 91 (62) – отражена положительная курсовая разница по расчетам;

· Д–т сч. 57, субсч. «Средства в инвалюте для обязательной выручки для обязательной продажи на валютном рынке» К–т сч. 52, субсч. «Транзитный валютный счет» – депонируется часть валютной выручки для обязательной продажи с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату.

Учет обязательной продажи части валютной выручки отражается в установленном порядке.

2. В бухгалтерском учете экспортные операции при товарообменных сделках отражаются следующими записями.

Первой произведена отгрузка ценностей на экспорт:

· Д–т сч. 62 К–т сч. 90 – предъявлены расчетные документы к оплате в уполномоченный банк по отгрузке ценностей с пересчетом задолженности и выручки в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

· Д–т сч. 07, 10, 41 К–т сч. 60 – получено право на ценности по импорту с пересчетом валютной стоимости по курсу ЦБ РФ на эту дату;

· Д–т сч. 60 К–т сч. 62 – произведен взаимозачет задолженностей с пересчетом их в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения права на импортные ценности;

· Д–т сч. 62 (91) К–т сч. 91 (62) – отражена курсовая разница по дебиторской задолженности.

Первыми получены ценности по импорту:

· Д–т сч. 07, 10, 41 К–т сч. 60 – на дату получения права собственности на ценности отражается задолженность поставщику с пересчетом ее в рубли на эту дату;

· Д–т сч. 62 К–т сч. 90 – предъявлены расчетные документы к оплате в уполномоченный банк по отгрузке ценностей (выручка определяется по отгрузке) с пересчетом контрактной стоимости в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

· Д–т сч. 60 К–т сч. 62 – произведен взаимозачет задолженностей;

· Д–т сч. 91 (60) К–т сч. 60 (91) – отражена курсовая разница по кредиторской задолженности.

3. При осуществлении организацией экспорта товаров с использованием услуг посреднических организаций бухгалтерский учет экспортных операций у нее ведется в общем порядке, причем выручка от реализации отражается на счете 90 «Продажи» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» не на момент отгрузки товара, а на момент получения сведений от комиссионера об отгрузке товара покупателю.

В связи с этим рассмотрим только порядок бухгалтерского учета экспорта товаров у посредника, который зависит от формы получения товара на реализацию и участия в расчетах за него.

Посредник, участвующий в расчетах, делает следующие записи:

· Д–т сч. 004 – получены счета от экспортера по экспортируемым ценностям в оценке согласно договору;

· Д–т сч. 44 К–т сч. 52 – оплачены накладные расходы;

· Д–т сч. 44 К–т сч. 68 – отражена задолженность бюджету по таможенным платежам с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оформления таможенной декларации;

· Д–т сч. 68 К–т сч. 52 – оплачены таможенные платежи с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

· Д–т сч. 91 (68) К–т сч. 68 (91) – отражена курсовая разница по расчетам с бюджетом;

· Д–т сч. 62 К–т сч. 76 – направлены платежные документы покупателю с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

· Д–т сч. 76 К–т сч. 44 – отражены накладные расходы и таможенные платежи;

· Д–т сч. 76 К–т сч. 90 – отражена сумма комиссии посредника;

· Д–т сч. 90 К–т сч. 68 – отражена задолженность бюджету по НДС от суммы комиссии;

· Д–т сч. 68 К–т сч. 51 – перечислена задолженность бюджету;

· Д–т сч. 52, 55 К–т сч. 62 – получены валютные средства с пересчетом их в рубли по курсу ЦБ РФ;

· Д–т сч. 76 К–т сч. 52, 55 – перечислена выручка от продажи товаров организации – экспортеру.

Учет операций по обязательной продаже валютной выручки отражается в общем порядке.

Если посредник не участвует в расчетах, делаются записи:

· Д–т сч. 52, субсч. «Транзитный валютный счет» К–т сч. 90 – отражен валовой доход в размере комиссии с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на день получения валюты;

· Д–т сч. 90 К–т сч. 68 – отражена задолженность по НДС с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ;

· Д–т сч. 68 К–т сч. 52 – оплачена задолженность бюджету с пересчетом в рубли по курсу на эту дату;

· Д–т сч. 91 (68) К–т сч. 68 (91) – отражена курсовая разница по расчетам;

· Д–т сч. 90 К–т сч. 99 – отражен финансовый результат.